Предприятие занимается ремонтом речных судов. Доходы от выполнения работ признаются позаказно, затраты на выполнение ремонтов признаются в расходах также позаказно (в момент признания доходов). До момента списания такие затраты учитываются в составе незавершенного производства. При принятии к учету малоценного оборудования, которое используется в основной деятельности, со сроком службы более 12 месяцев предприятие учитывает его на счете 10.21 "Малоценное оборудование и запасы". Порядок признания в расходах стоимости несущественных активов следующий: в момент приобретения по бухгалтерскому учету признаются расходами периода и списываются в Дебет 25 или 26 счета в аналитике по заказам на выполнение работ. Расходы, учтенные на счете 25, ежемесячно распределяются между конкретными видами продукции и работ пропорционально суммам всех прямых затрат по аналитике заказов на выполнение работ. Если в текущем месяце доход по отдельному заказу не признан, формируется незавершенное производство. Таким образом, стоимость малоценного оборудования и запасов сроком службы более 12 месяцев по незаконченным заказам отражается в отчетности в составе запасов по статье "Незавершенное производство". Соответствует ли такое отражение стоимости малоценных активов со сроком полезного использования более 12 месяцев в составе запасов требованиям ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 5/2019? Или верным вариантом будет списание стоимости таких активов на расходы периода (без учета в составе незавершенного производства)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Малоценное имущество, приобретенное в рассматриваемой ситуации в 2022 году, не должно иметь балансовую стоимость, учитываться на счете 10 "Материалы", а также выступать в качестве средства в обороте в составе незавершенного производства.
На стоимость приобретенного в 2022 году малоценного имущества следует увеличить величину показателя "Себестоимость продаж" (строка 2120 отчета о финансовых результатах за 2022 год).

Обоснование вывода:
Бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2022 год в обязательном порядке формируется с учетом норм ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) (п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 2 ч. 1 ст. 23, ч. 11 ст. 27 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, в частности, он должен быть предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп "в" п. 4 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, если приобретенное имущество отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ФСБУ 6/2020, то независимо от его стоимости оно может быть учтено в составе основных средств.
Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете ФСБУ 6/2020 не устанавливает. Кроме того, в этом стандарте исключено указание на установление стоимостного лимита в отношении отдельных единиц активов, а также указание на измерение стоимостного лимита в денежных единицах (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (принята 29.03.2021)).
Вместе с тем ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении "малоценных" активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).
При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Решение об этом раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией (смотрите письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).
Вследствие этого малоценное имущество не должно оказывать влияние на величину показателя "Основные средства" (строка 1150 бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2022 года).
При этом организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения таких активов применительно к порядку, установленному Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) для запасов организации, то есть как это предписано нормой п. 8 ФСБУ 5/2019 в отношении учета наличия и движения находящихся у организации инструментов, инвентаря, спецодежды, тары и т.д., переданных в производство (эксплуатацию) (письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).
Далее следует отметить, что до 31.12.2021 малоценные основные средства учитывались в составе МПЗ с учетом ранее действовавшего ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации применяют ФСБУ 5/2019. ФСБУ 5/2019 утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Однако в соответствии с положениями нового стандарта об учете запасов имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов, так как оно не предназначено для потребления в рамках обычного операционного цикла или использования в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019). То есть несмотря на небольшую стоимость, активы, срок использования которых превышает 12 месяцев, должны учитываться в составе основных средств.
Несоответствие положений ПБУ 6/01 и ФСБУ 5/2019 друг другу было устранено с появлением ФСБУ 6/2020.
Как уже было отмечено, в соответствии с ФСБУ 6/2020 малоценные активы со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев можно учитывать как основные средства или единовременно списывать в расходы.
Другими словами, введение ФСБУ 6/2020 заменяет учет рассматриваемых малоценных активов в составе МПЗ на признание в расходах периода, в котором понесены затраты на приобретение или создание таких объектов.
Следовательно, в настоящее время рассматриваемые в вопросе активы не относятся к запасам после принятия решения организацией о применении нормы п. 5 ФСБУ 6/2020, то есть они не будут иметь какую-либо балансовую стоимость и в силу этого не будут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности.
Введение в действие ФСБУ 5/2019 никак не повлияло на применение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Планом счетов по-прежнему предусмотрены различные счета для учета каждого вида запасов: 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.
Однако поскольку, малоценные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев в составе запасов отражаться не должны, такое имущество в рассматриваемой ситуации не должно отражаться на счете 10.
Из норм п. 5 ФСБУ 6/2020, пп. 9, 10, 43 ФСБУ 5/2019 следует, что имеет место различие между затратами и расходами (смотрите материал: Стоимостной лимит основных средств (А.М. Рабинович, журнал "Бухгалтерский учет", N 5, май 2022 г.).
В общем случае учитываемые на счете 10 МПЗ имеют балансовую стоимость, определяемую по правилам п. 9 ФСБУ 5/2019.
По общему правилу запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019). В фактическую себестоимость запасов (кроме незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции) включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
Согласно ФСБУ 5/2019 незавершенное производство, готовая продукция и материалы - это различные виды запасов, причем материалы не могут учитываться напрямую в составе незавершенного производства и готовой продукции, минуя счета учета затрат.
Согласно п. 23 материальные затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, могут включаться в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.
К НЗП в соответствии с подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 относятся затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи*(1).
Показатель "Затраты в НЗП" входит в группу статей "Запасы" раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса. Так, информация о балансовой стоимости запасов организации, числящихся в учете по состоянию на 31 декабря отчетного года, отражается в составе показателя "Запасы" (строка 1210 бухгалтерского баланса на отчетную дату). При этом указанная информация отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе видов запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, полуфабрикаты на промежуточных стадиях производства, готовая продукция и товары отгруженные, др.), исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7, п. 46 ФСБУ 5/2019). Данные о движении запасов по видам и группам отражаются в пояснениях к балансу, в таблице 4.1 "Наличие и движение запасов" и в таблице 4.2 "Запасы в залоге" (смотрите Энциклопедию решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса) (ноябрь 2022 г.)).
На основании п. 28 ФСБУ 5/2019 организации должны осуществлять оценку запасов на отчетную дату.
Согласно п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода:
а) в котором признана выручка от продажи этих запасов;
б) в котором данное выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи запасов.
Но как уже было отмечено, с 2022 года в отношении малоценных ОС организация не обязана вести балансовый учет ни в каком виде, в том числе в виде запасов (смотрите материал: Стоимостной лимит основных средств (А.М. Рабинович, журнал "Бухгалтерский учет", N 5, май 2022 г.)).
Таким образом, следует сделать вывод о том, что малоценное имущество, приобретенное в рассматриваемой ситуации в 2022 году, не должно иметь балансовую стоимость, учитываться на счете 10, а также выступать к качестве в средства в обороте в составе незавершенного производства.
Следовательно, стоимость малоценного имущества сроком службы более 12 месяцев в данном случае не должна отражаться в бухгалтерской отчетности в составе показателя по статье "Запасы", в том числе в составе показателя "Затраты в НЗП".
Поэтому в рассматриваемой ситуации с учетом нормы п. 5 ФСБУ 6/2020 на стоимость приобретенного в 2022 году малоценного имущества следует увеличить величину показателя "Себестоимость продаж" (строка 2120 Отчета о финансовых результатах за 2022 год).
При этом в бухгалтерском учете приобретение данного имущества возможно отразить следующими записями:
Дебет 90 Кредит 60
- отражена в составе расходов периода стоимость малоценного имущества;
Дебет 19 *(2) Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный к уплате поставщиком, при приобретении малоценного имущества;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 012
- малоценное имущество учтено на забалансовом счете.
Возможно также отражение поступления малоценного имущества через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", выступающий в данном случае как транзитный, путем использования бухгалтерских записей: Дебет 08 Кредит 60, Дебет 90 Кредит 08.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

30 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения (абзац второй п. 93 Основных положений, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (далее - Основные положения)).
При этом методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Прямые затраты (материалы, покупные полуфабрикаты, зарплата с начислениями и т.п.) относят на каждый заказ по прямому назначению на основе данных первичных документов, а косвенные - пропорционально установленной базе распределения.
Как видно, прямые затраты формирует в том числе стоимость материалов, покупных полуфабрикатов.
В силу п. 96 Основных положений расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, а также цеховые расходы учитываются по каждому цеху отдельно и ежемесячно списываются на соответствующие счета производства и виды продукции. Общезаводские расходы учитываются по предприятию в целом
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы относятся на себестоимость товарного выпуска и незавершенного производства, а также на себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг в порядке, изложенном во втором разделе настоящих Основных положений.
*(2) Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что имущество предназначено для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).