Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, приобрела в лизинг технику. Срок лизинга - с 15.05.2021 по 15.04.2024. По договору имущество числится на балансе лизингополучателя. Лизинговые платежи - в размере 9 521 444 руб. Стоимость техники - 7 670 000 руб. С 2022 года организация ведет бухгалтерский учет по правилам ФСБУ 25/2018. На данный момент организация переоформляет технику на другого лизингополучателя по договору цессии, пока оформляется соглашение с лизингодателем. Досрочная выкупная стоимость на данный момент составляет 4 115 678 руб., договорились передать за 6 млн руб., из них 1 884 322 руб. новый лизингополучатель оплачивает организации, 4 115 678 руб. - кредиторская задолженность переходит ему с графиком, который был у организации. Как оформить передачу основного средства (каким документом) со счета 01.03? Какие проводки оформить по лизингу? Возникает ли обязанность по уплате налогов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При передаче прав и обязанностей по лизингу происходит не реализация самого предмета лизинга (арендованной техники), а передача имущественных прав и обязанностей.
Вознаграждение, получаемое от нового лизингополучателя, формирует доходы от реализации в налоговом учете и прочие доходы в бухгалтерском, и образует объект обложения НДС.
В бухгалтерском учете на момент совершения сделки балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в состав прочих доходов и расходов. Вариант проводок приведен ниже.

Обоснование вывода:

Общие правовые аспекты

Финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды, поэтому к договору лизинга применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ о договоре лизинга (ст. 625 ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Возможность перенайма предусмотрена п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В таком случае ответственным перед лизингодателем становится новый лизингополучатель.
Замена (перемена) стороны в обязательстве в этом случае осуществляется с применением правил об уступке требования и о переводе долга (ст. 382, 391, 392.3 ГК РФ, пункт 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2020 N 09АП-1573/20 по делу N А40-216153/2019, постановление ФАС Московского округа от 21.04.2010 N КГ-А40/3398-09 по делу N А40-80758/09-54-631)*(1).
После осуществления перенайма предмета лизинга основной договор лизинга продолжает действовать, при этом права и обязанности лизингополучателя в полном объеме (если иное не предусмотрено договором) переходят к новому лицу.
В силу общего правила о возмездности договоров (п. 1 ст. 423 ГК РФ) соглашение о передаче прав и обязанностей по лизингу (перенайм, передача договора; далее по тексту могут использоваться различные вариации формулировок, по сути означающие одно и то же действие) может предусматривать определенное вознаграждение (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2021 N 09АП-66797/21). Цена сделки устанавливается соглашением сторон. Порядок взаиморасчетов между прежним и новым лизингополучателем, равно как и вопросы передачи предмета лизинга, также определяются по соглашению сторон в сделке перенайма (ст. 421, 424 ГК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2021 N 09АП-64132/21 по делу N А40-97499/2021).
Дополнительно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Замена лизингополучателя (перенаем по договору лизинга).

Налог на прибыль

При перенайме происходит не реализация самого предмета лизинга (арендованной техники), право собственности на который принадлежит лизингодателю, а передача имущественных прав и обязанностей. Право аренды по своей юридической природе является имущественным правом (определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 25.04.2017 N 60-КГ17-1, определение Верховного Суда РФ от 27.01.2016 N 306-КГ15-15500)*(2).
Поэтому плата, получаемая прежним лизингополучателем в размере 1 884 322 руб., представляет собой выручку от реализации имущественных прав, определяемую для целей налогообложения за вычетом НДС (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).
Каких-либо особенностей расчета налога на прибыль для данного случая не установлено. Положения ст. 279 НК РФ к таким операциям, на наш взгляд, неприменимы. Тем более что лизинговые платежи (за исключением выкупной цены), уплачиваемые до момента перенайма, фактически представляли собой плату за пользование предметом аренды и уже были учтены в расходах (п. 1 и п. 5 ст. 252, подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 05.12.2022 N 03-03-06/1/118691, от 24.11.2022 N 03-03-06/1/114879. Оснований для исключения таких затрат из состава расходов, ранее правомерно учтенных за период с момента начала пользования предметом лизинга и до момента его передачи новому лизингополучателю, не находим.
Отметим, что налоговый учет лизинговых операций по договорам, заключенным до 01.01.2022, ведется по правилам, действовавшим до указанной даты, которые зависели от выбора балансодержателя по условиям договора (часть 1 ст. 2, часть 4 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ). В случае, когда по условиям договора предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, такое имущество амортизировалось именно у него (п. 10 ст. 258 НК РФ, действовавший до 2022 г.), и в течение срока действия договора лизинга лизингополучатель учитывал в составе расходов (п. 4 ст. 259, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (в прежней редакции), п. 3, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
1) суммы амортизации по объекту лизинга;
2) лизинговые платежи за вычетом сумм начисленной амортизации.
Выделенная в договоре выкупная цена в расходах лизингополучателя в течение лизинга не учитывается, а после выкупа формирует стоимость собственного имущества, в зависимости от размера - амортизируемого или неамортизируемого (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 254, п. 5 ст. 270 НК РФ).
Смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149 и др.
Но в любом случае сумма признаваемых лизингополучателем расходов не может превышать сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 252 НК РФ, определение ВС РФ от 25.10.2016 N 302-КГ16-13937, письма Минфина России от 13.07.2020 N 03-03-07/61162, от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100506).
После перенайма и передачи лизинговой техники новому лизингополучателю объект амортизируемого имущества выбывает, начисление амортизации у прежнего лизингополучателя прекращается (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Но поскольку стоимость предмета лизинга формировалась из затрат лизингодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ), то никаких расходов в виде остаточной стоимости выбывающего объекта (п. 1 ст. 268 НК РФ) у прежнего лизингополучателя не признается. Кроме того, как говорилось выше, в данном случае имеет место передача имущественных прав, а не реализация самой техники.
Таким образом, при отсутствии каких-либо иных затрат, связанных непосредственно с реализацией имущественных прав (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), расходов у прежнего лизингополучателя, на которые можно уменьшить доход от перенайма, не возникает.

НДС

Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). В свою очередь, пунктом 5 ст. 155 НК РФ установлено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
То есть в отношении перенайма налоговая база по НДС определяется в общем порядке как договорная цена передаваемых прав без учета НДС в том налоговом периоде, в котором такая передача состоялась (п. 1 ст. 154, п. 8 ст. 167 НК РФ, письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-11/8358, ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@).
Не позднее пяти календарных дней с момента передачи прав и обязанностей по лизингу (либо с момента получения авансового платежа) необходимо будет выставить счет-фактуру в адрес нового лизингополучателя на сумму выплаты, установленной соглашением о перанайме (1 884 322 руб., в т.ч. НДС) (пп. 1 и 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Начиная с 2022 года лизингополучатель организует учет операций лизинга (аренды) в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018, вне зависимости от выбора балансодержателя по договору (пп. 2, 3, 4 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
При переходе на новые правила учета в отношении ранее заключенных договоров лизингополучатель, не имеющий права на упрощенные способы бухучета, должен был на 31.12.2021 (но в межотчетный период) признать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) в порядке, предусмотренном либо п. 49 (ретроспективно), либо п. 50 (упрощенный вариант, предоставляющий арендатору право не считать ретроспективно показатели ППА и ОА). Смотрите также пп. 7, 8, 9 Рекомендации Р-97/2018-КпР Фонда НРБУ БМЦ "Первое применение ФСБУ 25/2018".
Например, при упрощенном способе лизингополучателю-балансодержателю требовалось:
- уточнить балансовую стоимость ОС, учтенного на счете 01, определив ее исходя из справедливой стоимости предмета лизинга на дату 01.01.2022, с переносом в Дебет 01ППА;
- рассчитать обязательство по аренде путем дисконтирования оставшихся неуплаченными лизинговых платежей и выкупной цены (без НДС) и откорректировать, к примеру, сальдо счета 76 "Арендные обязательства" (выбор счета зависит от разработанной организацией схемы учета предметов аренды).
Любые разницы, возникшие при корректировках, относятся на нераспределенную прибыль (смотрите также п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации).
Далее лизингополучатель амортизирует ППА в порядке, аналогичном амортизации собственных основных средств (срок полезного использования при этом не ограничивается сроком лизинга), и начисляет проценты на ОА по выбранной ставке дисконтирования (второе предложение п. 10, п. 17, п. 19 ФСБУ 25/2018). То есть начиная с 2022 г. в бухгалтерских расходах лизингополучателя учитываются амортизация и процентные расходы, начисляемые регулярно на величину ОА.
Таким образом, на момент уступки прав и обязанностей по договору лизинга в учете прежнего лизингополучателя должны сформироваться остатки по Дебету 01ППА, Кредиту 02ППА и Кредиту 76ОА. Обращаем внимание, что это минимальный набор используемых при аренде счетов учета, ФСБУ 25/2018 не определяет конкретную учетную схему. Применимый на практике алгоритм разрабатывается организацией самостоятельно с учетом ее потребностей и возможностей учетной программы. К примеру, для наглядности и контроля договорных обязательств считаем целесообразным введение отдельного счета учета расчетов с лизингодателем, также необходимо ввести счет учета предъявленного НДС, поскольку обязательство по аренде учитывается без налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).
При передаче предмета лизинга и всех прав и обязанностей по договору новому лизингополучателю отношения с лизингодателем прекращаются. На основании п. 23 ФСБУ 25/2018 балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).
Таким образом, в общем виде списание ППА близко к порядку списания основных средств (пп. 25, 42, 44 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Полагаем, на проводках операция может выглядеть следующим образом:
Дебет 62 (или 76) Кредит 91
- 1 884 322 руб. - отражен доход от передачи прав и обязанностей по договору лизинга новому лизингополучателю;
Дебет 91 Кредит 68 НДС
- 314 053,67 руб. - начислен НДС с реализации;
Дебет 02 ППА Кредит 01 ППА
- списана накопленная амортизация, определена балансовая стоимость ППА на дату передачи договора;
Дебет 91 Кредит 01 ППА
- списана балансовая стоимость ППА;
Дебет 76 ОА Кредит 91
- списан остаток непогашенного обязательства по аренде.

Документальное оформление

При оформлении документов, сопровождающих факт передачи прав и обязанностей по лизингу, следует отталкиваться прежде всего от формулировок предмета договора (соглашения) о перенайме, заключенного между прежним и новым лизингополучателем. Смотрите, например, Примерную форму соглашения о замене лизингополучателя (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ) (в данном случае нужно добавить пункт с оплатой, например: "За передаваемые права новый лизингополучатель уплачивает прежнему лизингополучателю 1 884 322 руб., включая НДС").
Как указано выше, в данном случае речь идет о перенайме по лизингу. Соответственно, в качестве наименования в первичных документах (например акте или УПД) и счете-фактуре может быть указано, к примеру: "Передача прав и обязанностей по договору лизинга (перенаем)" или "Замена стороны лизингополучателя по договору лизинга N".
Также необходимо оформить акт приема-передачи непосредственно самой техники, подтверждающий факт ее передачи новому лизингополучателю.
По вопросу документального оформления рекомендуем ознакомиться с материалом: Вопрос: Документальное оформление сделки по перенайму предмета лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Стоит заметить, что законодательство не требует, чтобы лизингодатель в обязательном порядке выступал в качестве одной из сторон соглашения о передаче договора, так как по смыслу ст. 382, ст. 385 и ст. 388 ГК РФ уступка права требования производится на основании соглашения между старым и новым кредитором (цедентом и цессионарием), а перевод долга может осуществляться по соглашению между первоначальным должником и новым должником (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Иными словами, соглашение о передаче договора может быть заключено только между прежним и новым лизингополучателем, а лизингодатель может дать согласие на его заключение в отдельном документе.
*(2) Определение термина "имущественные права" в налоговом законодательстве отсутствует. Для отнесения тех или иных объектов к имуществу или имущественным правам следует обращаться к нормам гражданского законодательства (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Дополнительно смотрите Вопрос: Являются ли имущественными право аренды и неисключительные права на программное обеспечение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)
При этом, например, в главе 21 НК РФ права, связанные с правом заключения договора, и арендные права прямо отнесены к числу имущественных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ). Это указано в приведенном выше постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2021 N 09АП-64132/21 по делу N А40-97499/2021.