Автономная некоммерческая организация до 2022 года при приобретении ОС делала записи: Дебет 08 - Кредит 60; Дебет 01 - Кредит 08; Дебет 86 - Кредит 83. Как в 2022 году отражать приобретение ОС и начислять амортизацию ОС и будет ли при начислении амортизации использоваться счет 83? ОС используется в некоммерческой деятельности. Каково влияние последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 на порядок отражения в учете информации об объектах основных средств, введенных до 2022 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретение объектов основных средств некоммерческая организация может с 2022 года отражать в учете в том же порядке, как и раньше, или же, учитывая, что по ОС некоммерческих организаций амортизация начисляется в общеустановленном порядке, ей возможно не отражать в учете использование средств целевого финансирования как возникновение фонда недвижимого и особо ценного имущества на счете 83 "Добавочный капитал".
Подробности изложены ниже.
В отношении объектов основных средств, принятых к учету ранее 2022 года, требуется рассчитать амортизацию по правилам ФСБУ 6/2020 "Основные средства" исходя из элементов амортизации. Информация о суммах накопленного за балансом износа значения не имеет и на порядок расчета накопленной амортизации не влияет. Сумма отраженного ранее износа подлежит списанию.

Обоснование вывода:

Отражение с 01.01.2022 приобретения ОС в бухгалтерском учете некоммерческой организации

На основании п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", подп. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, но с учетом особенностей, обусловленных правовым положением таких организаций. Смотрите также письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-11/72562, от 18.09.2012 N 07-02-06/228, информацию Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015).
Некоммерческие организации в отношении объектов основных средств начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год применяют ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт и ФСБУ 26/2020).
Имущество некоммерческой организации, предназначенное для использования в деятельности, направленной на достижение целей ее создания, соответствующее условиям признания его основным средством, поименованным в п. 4 ФСБУ 6/2020, принимается к учету в качестве объекта ОС.
При этом с учетом п. 12 ФСБУ 6/2020, пп. 5, 6, абзаца первого п. 9, 10, 18 ФСБУ 26/2020 фактические затраты НКО на приобретение основного средства (ОС) и приведение в состояние и местоположение, необходимые для использования, в независимости от того, в какой деятельности оно будет использоваться, формируют его первоначальную стоимость.
Информация о таких затратах обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н далее - Инструкция). По завершении капитальных вложений, связанных с созданием ОС, и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть переводиться на счет 01 "Основные средства":
Фактическими затратами может являться сумма, подлежащая уплате продавцу в соответствии с договором, включая невозмещаемый НДС (подп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
При принятии к учету этого объекта ОС возможно произвести следующие записи по счетам:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- отражена стоимость имущества, подлежащего учету в качестве объекта ОС;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- произведена оплата продавцу;
Дебет 01 Кредит 08
- имущество принято к учету в составе объекта ОС.
Поскольку НКО не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, ст. 123.18 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ), бухгалтерский учет и отчетность НКО имеет свои особенности.
В частности, приобретение внеоборотных активов увязывается со статьями целевого финансирования (примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, п. 12, п. 15, п. 24 Информации N ПЗ-1/2015). При этом выбор того или иного корреспондирующего счета со счетом учета средств целевого финансирования зависит от особенностей учетной политики НКО.
Так, приобретение (создание) за счет средств целевого финансирования внеоборотных активов, которые до 2022 года планировалось использовать в некоммерческой деятельности, в бухгалтерской отчетности НКО возможно было отражать в части "Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества" в составе показателя по статье добавочного капитала ((п. 15 и 16 Информации Минфина России "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)", письма Минфина России от 04.02.2005 N 03-06-01-04/83, от 19.02.2004 N 16-00-14/40).
При этом на счетах бухгалтерского учета производилась запись:
Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества"
- отражено использование средств целевого финансирования и возникновение фонда недвижимого и особо ценного имущества.
На основании п. 25 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
При этом каких-либо особенностей перехода на новые ФСБУ для НКО не предусмотрено, как, впрочем, и в целом бухгалтерский учет в некоммерческих организациях на сегодняшний день четко не регламентирован*(1). При таких обстоятельствах следует ориентироваться в том числе на информацию и разъяснения регуляторов в области бухгалтерского учета (ст. 22-24 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" ).
В частности, порядок отражения в бухгалтерском учете последствий изменения учетной политики НКО в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, принимая во внимание специфику учета в некоммерческих организациях, определен в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО "Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях" (принята Фондом "НРБУ "БМЦ" 10.01.2022, далее - Рекомендация).
Согласно п. 4 Рекомендации, в случае если организация до начала применения ФСБУ 6/2020 увязывала порядок учета какой-либо статьи (статей) целевого финансирования бухгалтерского баланса (например, "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" или "Целевые средства") с порядком учета основных средств, такая организация должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования такой статьи (статей) в условиях нового порядка учета основных средств с 1 января 2022 года с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020.
Далее следует отметить, что поскольку объекты ОС некоммерческих организаций не включены в установленный п. 28 ФСБУ 6/2020 перечень объектов, по которым не начисляется амортизация, они амортизируются в общеустановленном порядке на основании п. 27 ФСБУ 6/2020.
Согласно п. 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость основного средства стала равной его ликвидационной стоимости. То есть базой для начисления амортизации является разница между балансовой и ликвидационной стоимостью*(2).
Аналогично в норме абзаца девятого п. 6 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16) указывается, что амортизируемой величиной является первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости. При этом амортизация - это систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования (абзац десятый п. 6 МСФО 16).
Амортизация начисляется линейным способом так, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта ОС погашалась равномерно в течение всего срока его полезного использования. Сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта ОС к величине оставшегося срока полезного использования (абзац второй п. 35 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, в настоящее время, учитывая, что по ОС некоммерческих организаций амортизация начисляется в общеустановленном порядке, считаем, что организация может не отражать использование средств целевого финансирования как возникновение фонда недвижимого и особо ценного имущества.
В таком случае амортизация, относящаяся к некоммерческой деятельности, будет покрываться за счет средств целевого финансирования (как и иные затраты по некоммерческой деятельности (абзац третий Инструкции к счету 86)):
Дебет 26 Кредит 02
- начислена амортизация;
Дебет 86 Кредит 26
- средства целевого финансирования направлены на покрытие расходов НКО.
Предположим, что организация не будет принимать решение в 2022 году об отказе от формирования статьи "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" (будет продолжать отражать использование средств целевого финансирования и возникновение фонда недвижимого и особо ценного имущества).
В таком случае ей надлежит производить частичное сторнирование средств, отраженных на субсчете "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" счета добавочного капитала в корреспонденции с дебетом счета целевого финансирования, в размере суммы начисляемой ежемесячно (ежегодно) амортизации.
Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества"
- (красное сторно) на сумму начисленной амортизации скорректирован фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества.

Влияние последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 на порядок отражения в учете информации об объектах основных средств, введенных до 2022 года

ФСБУ 6/2020 предусматривает три варианта отражения последствий изменений учетной политики в связи с переходом на новые правила учета основных средств:
- ретроспективный (п. 48);
- упрощенный (иначе его называют ограниченно ретроспективный) (п. 49);
- перспективный (п. 51).
При этом вне зависимости от выбора способа перехода на новые правила учета ОС накопление износа за балансом с 2022 г. не предусмотрено.
По общему правилу последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020). В этом случае требуется заново определить все компоненты балансовой стоимости основных средств - первоначальную стоимость, накопленную амортизацию, накопленное обесценение - как на начало 2022 г., так и начало представляемых в бухгалтерской отчетности сравнительных периодов, вместе с пересчетом данных за этот сравнительный период (т.е. на начало 2021 и 2020 гг.) (п. 12, п. 25, пп. 32, 37-39 ФСБУ 6/2020, п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Упрощенный порядок заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС на начало 2022 г. (конец 2021 г.), без пересчета сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае новая балансовая стоимость определяется исходя из ранее сформированной первоначальной стоимости и накопленной амортизации, рассчитанной по новым правилам. То есть накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования (СПИ), определяемого в соответствии с новым порядком (п. 49 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, при применении упрощенного способа разницу между новой и прежней балансовой стоимостью у НКО формирует сумма рассчитанной по новым правилам накопленной амортизации, которую требуется списать на начало 2022 г. При этом первоначальная стоимость не изменяется*(3).
Подробнее с расчетом можно ознакомиться в материале: Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в НКО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).
Перспективный способ перехода на новые правила доступен только организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 51 ФСБУ 6/2020, чч. 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Если НКО в данном случае не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то она не должна применять ФСБУ 6/2020 перспективно (то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место начиная с 01.01.2022, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета). В ином случае смотрите материал: Вопрос: Переход на ФСБУ 6 в НКО. Что делать со старыми ОС, куда отнести износ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).
Предположим, что НКО принимает решение начать применять ФСБУ 6/2020 ограниченно ретроспективно (по пункту 49 ФСБУ 6/2020), то есть с единовременной корректировкой накопленной амортизации.
В этом случае никакие показатели, кроме накопленной амортизации, не корректируются.
Так, в соответствии с п. 2 Рекомендации некоммерческая организация, принявшая решение отражать последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с п. 49 Стандарта, признает на начало отчетного периода, начиная с которого применяет Стандарт, накопленную амортизацию, определяя ее в соответствии со Стандартом исходя из первоначальной стоимости, признанной до начала применения Стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии со Стандартом. При этом другие составляющие балансовой стоимости основных средств не пересчитываются, сравнительные показатели за период, предшествующий отчетному, также не пересчитываются. Накопленный за балансом износ основных средств списывается.
Для наглядности смотрите иллюстративный материал (пример 2) к Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО.
При таком способе перехода на новый стандарт корректировка балансовой стоимости ОС может отражаться записью, на условных цифрах:
Дебет 86 Кредит 02
- 375 тыс. руб. - отражена сумма накопленной амортизации за периоды до 2022 г. в размере из соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования объекта;
Кредит 010
- 300 тыс. руб. - списан накопленный износ в связи с переквалификацией в амортизацию.
В дальнейшем амортизация продолжает начисляться исходя из определенных на начало 2022 г. данных.
Таким образом, с учетом изложенного в отношении объектов основных средств, принятых к учету до 2022 года, требуется рассчитать амортизацию по правилам ФСБУ 6/2020 исходя из элементов амортизации. Информация о суммах накопленного за балансом износа значения не имеет и на порядок расчета накопленной амортизации не влияет. Сумма отраженного ранее износа подлежит списанию.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет износа основных средств некоммерческими организациями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

22 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В настоящее время на сайте Фонда НРБУ БМЦ (http://bmcenter.ru/News/publichnoye_obsugdeniye_proekt_FSBU_NKO) представлен проект ФСБУ "Некоммерческая деятельность". Обновленная предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения - 2026 г. (Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2022-2026 гг., утвержденная приказом Минфина России от 22.02.2022 N 23н, смотрите информационное сообщение Минфина России от 25.03.2022 N ИС-учет-38).
*(2) Ликвидационная стоимость объектов ОС определяется в соответствии с п. 30 и п. 31 ФСБУ 6/2020. Для целей этого стандарта ликвидационной стоимостью считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
При определенных обстоятельствах ликвидационная стоимость считается равной нулю. Это возможно, если:
а) не ожидаются поступления от выбытия объекта ОС (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не является существенной;
в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не может быть определена.
*(3) Последствия перехода на рассматриваемые ФСБУ должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Поэтому на бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с началом их применения, не влияют, необходимые корректировки проводятся в межотчетный период. То есть в бухгалтерском балансе за 2021 г. основные средства отражаются в прежнем порядке - по первоначальной стоимости, а информация об износе раскрывается в пояснениях (п. 6 Информации N ПЗ-1/2015). Аналогично и для капитальных вложений.