Организация - субъект малого предпринимательства, имеющий право на применение упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета, предусмотрела переход на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018 по упрощенной форме. Основные средства - перспективно, без списания объектов стоимостью менее установленного лимита, без пересчета амортизации; долгосрочные договоры аренды (не сдаются в субаренду) - без формирования ППА и ОПА (на основании пп. 11 и 12 ФСБУ 25); договоры лизинга - по номинальной стоимости (без дисконтирования). По показателям за 2022 год организация в 2023 году будет подлежать обязательному аудиту, то есть потеряет право на применение упрощенных способов учета. Каков порядок действия по отражению объектов основных средств, аренды и лизинга в этом случае? На момент перехода на новые стандарты все сделано правомерно. Но в 2023 году в учете и отчетности будут отражены показатели, не соответствующие ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020. При этом стандарты предусматривают корректировки через нераспределенную прибыль прошлых лет только в переходный период. А переход, хотя и по упрощенной форме, произошел на 31.12.2021 (в межотчетный период). Каким образом организация должна действовать при потере права применять упрощенные способы ведения учета с 2023 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку специальных правил для рассматриваемой ситуации не предусмотрено, то возможен только ретроспективный переход на применение ФСБУ 25/2018, 26/2020 и 6/2020 при утрате организацией права на упрощенный учет. Такое же по сути правило перехода на "полное" применение новых стандартов организацией, которая до этого применяла упрощенный порядок, предусмотрено и МСФО.
Организация, утратившая право на упрощенный учет с 2023 года, должна применять российские стандарты без применения упрощенного порядка начиная с отчетности за 2023 год.
При этом:
- сравнительные показатели в отчетности за 2023 год (за 2022, 2021 годы ) должны быть представлены так, как будто бы организация применяла стандарты без учета норм, предусмотренных для организаций, имеющих право на упрощенный учет (это касается в т.ч. применения п. 11 и п. 14 (абзац второй) ФСБУ 25/2018);
- поскольку в сравнительные показатели попадают периоды перехода на ФСБУ 25/2018, 6/2020 и 26/2020, то организацией применяются и переходные положения, предусмотренные этими стандартами. Но при этом они применяются без учета норм, позволяющих применять стандарт перспективно. Однако организация вправе использовать п. 50 ФСБУ 25/2018 и п. 49 ФСБУ 6/2020, предусматривающие особый порядок перехода на новые стандарты в 2022 году без ретроспективного пересчета.
Отчетность за 2022 год при этом составляется с учетом наличия права на упрощенный порядок применения стандартов. По нашему мнению, информация о том, что организация со следующего отчетного периода утрачивает право на упрощенный учет, должна быть указана в примечаниях к отчетности за 2022 год как событие после отчетной даты.

Обоснование позиции:
С 1 января 2022 года стали обязательными к применению новые стандарты по бухгалтерскому учету, в частности:
- по учету основных средств (ФСБУ 6/2020 "Основные средства") и капитальных вложений (ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения");
- по учету аренды (ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды") (далее - ФСБУ 6, 26 и 25 соответственно).
Организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенный учет), могут воспользоваться правом применять некоторые положения новых ФСБУ в упрощенном порядке*(1).
Кроме того, такие организации были вправе отражать последствия изменения учетной политики в связи с началом применения новых стандартов, перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандартов, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).
При этом стандартами не предусмотрены правила перехода на применение стандартов в полном объеме (без использования упрощенного порядка).
В случае утраты организацией права на упрощенный учет она теряет соответственно и право на применение некоторых положений стандартов в упрощенном порядке.
Нормами бухгалтерского законодательства не установлено специального порядка составления полной финансовой отчетности для рассматриваемой ситуации - когда действующая организация переходит с упрощенных способов ведения бухгалтерской отчетности и составления отчетности на общий порядок.
Отметим, что утрата права на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную отчетность, не является ошибкой в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
В п. 10 ПБУ 1/2008 приведен перечень случаев, которые влекут изменение учетной политики организации. Рассматриваемый случай (необходимость первого применения некоторых видов стандартов действующей организацией) прямо в п. 10 ПБУ 1/2008 не указан.
Однако разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета влечет изменение учетной политики. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета. Полагаем, что рассматриваемая ситуация может квалифицироваться как применение новых способов ведения бухучета.
Поэтому последствия такого перехода отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008, т.е. ретроспективно.
При ретроспективном способе данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов пересчитываются исходя из предположения, что в этих периодах применялась новая (измененная) учетная политика (пп. 13-16 ПБУ 1/2008).
В то же время, по нашему мнению, п. 15 ПБУ 1/2008 вступает в противоречие с переходными положениями новых стандартов, которые давали право организации на перспективный порядок перехода на новые правила учета.
Фактически речь идет о неурегулированности ситуации, и в силу подп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008 можно обратиться к международным стандартам финансовой отчетности.
Однако аналогичные российским стандартам МСФО (IFRS) 16 "Аренда" и МСФО (IAS) 16 "Основные средства" не содержат упрощенного порядка для лиц, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Поэтому, соответственно, не содержат и правил для случая, когда такие лица утрачивают право на упрощенный учет*(2).
Отметим, что существует отдельный международный стандарт для малого и среднего бизнеса (The IFRS for SMEs Accounting Standard, далее - МСФО для МСБ), который содержит упрощенные требования к учету и отчетности по сравнению с полными стандартами учета МСФО. То есть организации, относящиеся к малому и среднему бизнесу, применяют отдельный МСФО для МСБ. И только при утрате статуса МСБ (например, при эмиссии ценных бумаг) переходят на полные стандарты МСФО.
При этом существует специальный документ для такого перехода - МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности", который в общем случае требует применения полных МСФО начиная с даты перехода на МСФО - а это "начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО". То есть фактически требует ретроспективного представления информации о переходе на новые стандарты*(3).
При этом МСФО (IFRS) 1 содержит некоторые специальные переходные положения (исключения, касающиеся ретроспективного применения других стандартов), в т.ч. для договоров аренды - пп. D9-D9E (аналогичные положениям п. 50 ФСБУ 25/2018). Для учета основных средств (оцениваемых по первоначальной стоимости) такие специальные правила не предусмотрены*(4).
Если воспользоваться (в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) МСФО (IFRS) 1, то организация, утратившая право на упрощенный учет с 2023 года, должна начиная с отчетности за 2023 год применять российские стандарты без применения упрощенного порядка.
При этом:
- сравнительные показатели в отчетности за 2023 год (за 2022, 2021 годы) должны быть представлены так, как будто бы организация применяла стандарты без учета норм, предусмотренных для организаций, имеющих право на упрощенный учет (это касается в т.ч. применения п. 11 ФСБУ 25/2018);
- переходные положения, предусмотренные ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 и 26/2020, применяются без учета норм, позволяющих применять стандарт перспективно. При этом, по нашему мнению, организация вправе использовать п. 50 ФСБУ 25/2018 и п. 49 ФСБУ 6/2020, предусматривающие особый порядок перехода на новые стандарты без ретроспективного пересчета*(5).
Таким образом, в любом случае получается ретроспективный переход на применение ФСБУ 25/2018, 26/2020 и 6/2020 при утрате организацией права на упрощенный учет.

К сведению:
При этом при подготовке отчетности за 2022 год организация еще имеет право на упрощенный порядок применения новых стандартов и перехода на них.
Получение информации о том, что организация со следующего отчетного периода утрачивает право на упрощенный учет, является событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Информация об утрате с 2023 года права на упрощенный учет раскрывается в примечаниях к отчетности за 2022 год (пп. 10-11 ПБУ 7/98).
Событием после отчетной даты (далее - событие) признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты")*(6).
Каких-либо официальных разъяснений или рекомендаций регуляторов в области бухгалтерского учета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Организация является малым предприятием, но с 2017 года она обязана была вести и сдавать полную бухгалтерскую отчетность (валюта баланса превышала 60 млн руб.) в соответствии с ПБУ 18/02. Данные обстоятельства были обнаружены в 2018 году после утверждения упрощенной бухгалтерской отчетности. В связи с этим в межрасчетном периоде (между 31.12.2017 и 01.01.2018) были отражены вступительные остатки по резерву в бухгалтерском учете и отражено вступительное сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Изменится ли валюта баланса после введения вступительных остатков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Применение новых ФСБУ организацией, применяющей упрощенные способы учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).
*(2) Отметим, что МСФО (IFRS) 16 "Аренда" содержит аналогичные п. 11 ФСБУ 25/2018 упрощения практического характера для учета краткосрочной аренды и аренды предметов с низкой стоимостью (п. 5 МСФО (IFRS) 16) и также содержит правила для случая, когда условия для такого упрощения перестают выполняться (для краткосрочного договора, который перестает быть краткосрочным). Стандарт предписывает учитывать такой договор как новый (т.е. без ретроспективного пересчета при переквалификации договора).
Параграф 7 МСФО (IFRS) 16 содержит правило о том, что для краткосрочной аренды, учитываемой в упрощенном порядке, арендатор считал договор аренды новым договором в случае:
a) модификации договора аренды либо
b) изменения срока аренды.
*(3) Пункт 9 МСФО 1 не позволяет использовать переходные положения, предусмотренные другими МСФО (поскольку эти положения применяются только теми, кто уже применял МСФО на дату введения новых стандартов).
Полагаем, что в данном случае другая ситуация: организация, которая применяла российские стандарты на дату вступления в силу ФСБУ 25/2018, 26/2020 и 6/2020, имела право на применение всех переходных положений, предусмотренных ими, поэтому п. 9 МСФО 1 не применим.
*(4) За исключением специфических норм, в данном случае не применимых (например, раздел "Обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в первоначальную стоимость основных средств").
*(5) Подробнее о применении п. 49 ФСБУ 6/2020 смотрите в разделе "Упрощенный способ" в ответе на Вопрос: Применение упрощенного и перспективного способов отражения изменений учетной политики в связи с переходом на ФСБУ 6/2020: отражение в отчетности, списание ставших малоценными объектов ОС, пересмотр СПИ самортизированных объектов ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).
О применении п. 50 ФСБУ 25/2018 смотрите в ответе на Вопрос: Переход на ФСБУ 25/2018 в отношении договора аренды земельного участка с пересмотром арендной платы при увеличении кадастровой стоимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).
Об отражении в отчетности применения п. 49 ФСБУ 6/2020 и п. 50 ФСБУ 25/2018 смотрите в ответе на Вопрос: Как влияет на бухгалтерскую отчетность за 2022 переход на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018 при применении ретроспективного способа отражения последствий изменения учетной политики? В чем отличие от применения альтернативного способа (упрощенного), предусмотренного п. 49 ФСБУ 6/2020, п. 50 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)
*(6) Различают два вида таких событий:
1) подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. В МСФО такой вид событий называют еще корректирующим (п. 3 МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода", далее - МСФО 10). Связано это с тем, что при их наступлении у организации возникает обязанность корректировки в бухгалтерской отчетности ранее признанных сумм;
2) свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события после отчетного периода).