На балансовом счете 58 "Акции" числится сальдо: в бухгалтерском учете - 10 000 руб., в налоговом учете - 8000 руб. (стоимость акций). Нужно ли признавать отложенное налоговое обязательство на 77 счете (20% от суммы 2000 руб.)? В какой момент признается отложенное налоговое обязательство (на дату приобретения акций, или иную дату)? Когда оно погашается?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При наличии на конец отчетного периода на балансе организации активов (финансовых вложений в виде ценных бумаг), балансовая стоимость которых выше, чем налоговая, возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к признанию ОНО, которое будет погашено в будущем (например, при реализации акций):
Дебет 99 (или 68) Кредит 77.

Обоснование вывода:
После внесения изменений в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н временные разницы определяются (п. 8 ПБУ 18/02):
- как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах;
- как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (далее - налоговая стоимость).
Балансовой стоимостью актива (финансовых вложений в акции) признается стоимость, по которой они отражены в балансе на отчетную дату*(1).
Налоговой стоимостью актива будет являться сумма, на которую в будущем будет уменьшена налогооблагаемая база*(2).
При приобретении ценных бумаг расходов нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (в силу ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и положений ст. 280 НК РФ). На первый взгляд, временных разниц нет.
Однако расходы могут быть учтены в будущих периодах (например, при обесценении акций в бухгалтерском учете, при их продаже), при этом их размер может отличаться в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому в любом случае организация должна признать временные разницы между разницей с бухгалтерской оценке активов (в данном случае - ценных бумаг, признаваемых финансовыми вложениями) и их стоимостью для целей налогового учета:
- если балансовая стоимость ценных бумаг больше их налоговой стоимости - разница является налогооблагаемой и признается отложенное налоговое обязательство (Кредит 77);
- если балансовая стоимость ценных бумаг меньше налоговой стоимости - разница является вычитаемой и признается отложенный налоговый актив (Дебет 09).
При этом отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства) признаются в учете независимо от того, удерживается ли актив (в данном случае акции) для продажи в будущем или нет*(3).
Признанные ОНО и ОНА могут отражаться в балансе свернуто (или ОНО, или ОНА), кроме случаев, когда налоговым законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (п. 19 ПБУ 18/02).
Например, поскольку для операций с необращающимися ценными бумагами нормами НК РФ предусмотрено формирование отдельной налогооблагаемой базы, то отложенные налоговые активы и обязательства, связанные с такими ценными бумагами должны быть учтены отдельно от ОНА или ОНО, сформированных в результате операций, которые отражаются в общей налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Надо ли корректировать отложенные налоговые обязательства (сформированные в соответствии с ПБУ 18/02 при переоценке финансовых вложений), если ценные бумаги перестали котироваться на рынке, при этом их реализация не планируется? Как отражать временные разницы, сформированные до изменения метода оценки акций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)
- Вопрос: При переходе на балансовый метод определения величины текущего налога на прибыль в целях ПБУ 18/02 возникают ли временные разницы и надо ли отражать ОНА/ОНО в отношении ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставной капитал, и дивидендов, начисленных к получению до 01.01.2020, но не полученных еще на эту дату? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Балансовой стоимостью ценных бумаг признается:
- для котируемых акций - текущая рыночная стоимость на отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02);
- для некотируемых акций - первоначальная стоимость акций (а в рассматриваемом случае - стоимость последней на дату прекращения котировки оценки) за вычетом резерва под их обесценение, сформированного на отчетную дату (п. 21 ПБУ 19/02).
*(2) Например, уменьшит доходы от реализации ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ. Поэтому для определения налоговой стоимости акций, по нашему мнению, можно учитывать предполагаемые затраты на их реализацию, или не учитывать их в случае несущественности.
*(3) Прямо допускается не признавать только ОНА в том случае, если организация предполагает, что в будущем не сможет его реализовать (например, ввиду прогнозирования отсутствия достаточной суммы налогооблагаемой прибыли по операциям с ценными бумагами в будущем) с возможностью признания ОНА в будущем, если условия изменятся.