До введения ФСБУ 5/2019 остаток сырья и материалов на производственном предприятии (счет 10) на конец отчетного периода мог превышать остаток стоимости готовой продукции (счета 43), хотя все купленные материалы и сырье предназначены исключительно для производства. До 2021 года нарушением это не являлось. Теперь с введением ФСБУ 5/2019 допустимо ли иметь остаток на конец года по счету 10 (сырье и материалы), если всё купленное сырье и материалы потребляются для изготовления продукции в пределах операционного цикла 12 месяцев? При раскрытии информации в пояснительной записке к балансу всегда раскрываются (стр. 1210) оборотные активы (запасы). Могут ли аудиторы сделать замечание и обязать на конец года принимать к учету сырье и материалы в составе готовой продукции? Обязаны ли списывать сырье и материалы в производство сразу после приобретения и в каких случаях можно оставлять их в качестве остатка на конец года? Действительно ли у производственных предприятий (рыбная промышленность) не может быть остатков на счете 10, так как всё, что передается в производство, должно быть отнесено (Дебет 20 Кредит 10) в момент отхода судна в рейс, и в конце каждого месяца соответственно Дебет 40, 43 Кредит 20. Все сырье и материалы, остающиеся на конец года, - это купленные и находящиеся на судне запасы. Судно находится в рейсе по 5-7 месяцев. На судне может оставаться неизрасходованным несколько сотен тонн топлива, агрегаты и запасные части, сырец, который приобретен у сторонних предприятий для переработки, неизрасходованная тара, продукты питания, лекарства и прочее. Всё куплено на полгода вперед. Для удобства, конечно, хотелось бы сравнять налоговый и бухгалтерский учет и списывать запасы по мере израсходования. Топливо на основании отчетов старшего механика, продукты по мере потребления, запчасти в момент замены и установки. Если судно выходит в рейс в конце декабря, полное запасов на предстоящий рейс, а продукция прошлого рейса полностью реализована, получается ситуация, когда остатки счета 10 на десятки миллионов превышают остатки счета 43.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация на конец отчетного периода может иметь остаток материалов. Материалы списываются на затраты только при отпуске их в производство. Организации необходимо, с учетом технологического процесса, закрепить в учетной политике, в какой момент материалы считаются списанными в производство (при загрузке на судно или во время рейса).
Мы не видим оснований для отражения в составе готовой продукции материалов, не отпущенных в производство. Напротив, по нашему мнению, при раскрытии информации отражение материалов в составе готовой продукции может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев.
Обращаем внимание, что период не более 12 месяцев не обязательно начинается с первого января отчетного периода. Активы могут быть приобретены в конце года и использованы в следующем году, при этом период использования будет менее 12 месяцев. Например, в рассматриваемой ситуации материалы приобретены в конце года и будут использованы в течение 5-7 месяцев в следующем году, что соответствует нормам ФСБУ 5/2019. Также считаем, что термин "срок использования в течение не более 12 месяцев" предполагает, что актив должен быть использован после отпуска в производство не более чем в течение 12 месяцев.
В соответствии с ФСБУ 5/2019 под готовой продукцией подразумевается конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством:
- предназначенный для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- или уже переданный другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от ее продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).
При этом незавершенное производство представляет собой затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Отпуск материалов в производство является частью технологического процесса.
По мере такого отпуска стоимость активов, принятых к учету в качестве материалов, списывается на расходы по обычным видам деятельности (п. 36 ФСБУ 5/2019, пп. 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Отметим, что введение в действие ФСБУ 5/2019 "Запасы" никак не повлияло на применение Плана счетов бухгалтерского учета, которым по-прежнему предусмотрены различные счета для учета каждого вида запасов, в частности, для рассматриваемых видов запасов, как и прежде, учет организуется на соответствующих субсчетах к счету 10 "Материалы", 43 Готовая продукция.
Согласно Инструкции к Плану счетов счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении материалов. При этом аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).
По мере отпуска материалов в производство они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Это значит, что при отпуске сырья и материалов в производство их оценка отражается по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26) в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы", субсчет "Сырье и материалы".
К сожалению, действующих отраслевых инструкций найти не удалось, однако Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли, утвержденная приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.1988 N 386 (признана не действующей с 04.12.2020), не предполагала списание материалов в момент загрузки на судно. Материалы списывались один раз в месяц.
В целях полного отражения затрат отчетного месяца в учете суда, находящиеся на промысле, сообщают радиограммой один раз в месяц (на первое число) на основании акта инвентаризации:
а) остатки топлива, тары, льда, соли и других видов материалов (по перечню, устанавливаемому управлениями);
б) остатки на борту судна готовой продукции и полуфабрикатов по видам рыб.
На основании радиограмм об остатках материальных ценностей на борту судов рыбодобывающие организации определяют и отражают в учете стоимость израсходованных материалов и топлива (остаток ценностей на начало месяца плюс приход за месяц минус остаток ценностей на конец месяца).
Полагаем, организация может предусмотреть такой же подход списания материалов на затраты (ежемесячно) и в настоящее время, закрепив это в учетной политике.
Информация о балансовой стоимости запасов организации, числящихся в учете по состоянию на 31 декабря отчетного года, отражается по строке 1210 бухгалтерского баланса. При этом указанная информация отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе видов запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, полуфабрикаты на промежуточных стадиях производства, готовая продукция и товары отгруженные, др.), исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7, п. 46 ФСБУ 5/2019). Данные о движении запасов по видам и группам отражаются в пояснениях к балансу, в таблице 4.1 "Наличие и движение запасов" и в таблице 4.2 "Запасы в залоге" (смотрите Энциклопедия решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса) (ноябрь 2022)).
Как видим, согласно ФСБУ 5/2019 готовая продукция и материалы - это различные виды запасов, причем материалы не могут учитываться напрямую в составе готовой продукции, минуя счета учета затрат.
Кроме того, согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 организации должны осуществлять оценку запасов на отчетную дату, при этом исключений для производственных организаций указанная норма не содержит.
В связи с изложенным, мы не видим оснований для отражения материалов, не переданных в производство, в составе готовой продукции.
Напротив, включение стоимости материалов в стоимость готовой продукции, на наш взгляд, будет вводить в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Объясним почему: пользователи бухгалтерской отчетности будут считать, что есть готовая продукция, которую можно продать и получить выручку, а фактически готовой продукции нет, а есть материалы, у которых стоимость ниже стоимости готовой продукции. В связи с этим пользователями бухгалтерской отчетности может быть принято неверное решение.
В отношении применения положений МСФО отметим следующее. Нормы МСФО следует применять только в случае, если по конкретному вопросу ведения бухучета в федеральных стандартах не установлены способы ведения учета (п. 7.1 ПБУ 1/2008). Однако и из п. 37 МСФО (IAS) 2 "Запасы" следует, что для пользователей финансовой отчетности полезна информация о балансовой стоимости именно по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах.
На текущий момент каких-либо рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Годовой отчёт 2021. Бухгалтерский и налоговый учёт (Крутякова Т.Л.) - "Издательство АйСи", 2021 г.;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство в соответствии с ФСБУ 5/2019 (ноябрь 2022);
- Отражаем запасы в балансе по новому стандарту (Н.А. Петрова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2021 г.);
- Бухгалтерский учет запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 "Запасы" (Рабинович А.М.) ("АйСи Групп", 2021).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

1 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.