Исполнитель по договору возмездного оказания услуг оказывает услуги заказчику. Стоимость оказания услуг является фиксированной и составляет 2 000 000 рублей в месяц, включая НДС 20%. Заказчик в рамках договора возмездного оказания услуг передает исполнителю по акту приема-передачи здание на условиях иждивения с целью оказания услуг исполнителем заказчику. Стоимость здания согласно акту приема-передачи составляет 982 000 рублей. Также в рамках договора для оказания услуг заказчик передает исполнителю в аренду свои основные средства, которые по окончании договора будут исполнителем выкуплены: 1) автомобиль первоначальной стоимостью 500 000 рублей, арендная плата в месяц составляет 15 000 рублей; 2) оборудование первоначальной стоимостью 300 000 рублей, арендная плата в месяц составляет 12 500 рублей. Договор заключен на два года - с 01.10.2022 по 30.09.2024. Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций у исполнителя на начало договора и по окончании договора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Гражданское законодательство допускает оказание услуг с использованием оборудования и иного имущества заказчика, если данная обязанность заказчика прямо установлена в договоре.
В этом случае для целей налогообложения прибыли имущество заказчика не признается безвозмездно полученным. Следовательно, у подрядчика не возникает внереализационный доход при использовании предоставленного имущества в целях оказании услуг в интересах Заказчика в соответствии с условиями договора.
Порядок учета имущества изложен в ответе.

Обоснование позиции:
На основании п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Пунктом 1 ст. 781 ГК РФ установлено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Статьей 783 ГК РФ предусмотрено, что к договору возмездного оказания услуг могут применяться в том числе общие положения о подряде (ст. 702-729 ГК РФ), если это не противоречит нормам главы 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В силу п. 1 ст. 704 ГК РФ если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
Из данной нормы следует, что стороны вправе внести в текст договора условие о передаче одной стороной, выступающей заказчиком, другой стороне имущества (здания) для выполнения исполнителем своих обязательств, определенных договором.

Налог на прибыль

По мнению Минфина России, имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора, с учетом п. 2 ст. 248 НК РФ не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 16.12.2015 N 03-03-06/73836, от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304, от 12.09.2012 N 03-07-10/20, от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589, от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444).
Из этого следует, что у подрядчика не возникает внереализационный доход при использовании предоставленного имущества в целях оказании услуг в интересах Заказчика в соответствии с условиями договора.
Данная позиция основана на следующих нормах законодательства.
Правоотношения, возникающие в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование, регулируются нормами главы 36 ГК РФ и по своему правовому характеру отличаются от исполнения заказчиком обязанности по передаче имущества для выполнения работ (оказания услуг) по договору подряда (возмездного оказания услуг). По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). То есть при заключении договора безвозмездного пользования у передающей стороны (ссудодателя) отсутствует цель получить ту или иную выгоду (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Кроме того, согласно пп. 2, 3 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Другими словами, гражданское законодательство предусматривает презумпцию возмездности договоров в гражданском обороте, то есть договор или соглашение сторон не могут быть признаны безвозмездными по умолчанию (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В рассматриваемой ситуации договором возмездного оказания услуг предусмотрено, что имущество (здание) предоставляется Заказчиком исключительно для оказания Исполнителем услуг в интересах Заказчика. То есть не идет речь о безвозмездности в понимании п. 2 ст. 248 НК РФ и гражданского законодательства.
Таким образом, если условиями договора предусмотрено, что оказание услуг осуществляется на условиях иждивения Заказчика, то имущество, предоставленное Заказчиком Исполнителю для исполнения договора, для целей налогообложения прибыли не признается безвозмездно полученным и не учитывается в составе внереализационных доходов.
Мы не встретили массовой арбитражной практики по этому вопросу. Ранее подобная позиция нашла свое отражение в постановлениях ФАС Московского округа от 06.07.2011 N Ф05-5947/11 и от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010.
Отметим, что если договором возмездного оказание услуг предусмотрено предоставление заказчиком исполнителю имущества в целях исполнения заключенного между ними договора, то не требуется заключать:
- отдельный договор аренды имущества;
- договор безвозмездного пользования (смотрите письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4).

Бухгалтерский учет

Законодательство о бухгалтерском учете, а также МСФО не регулируют порядок учета имущества, полученного во временное пользование в рамках договора возмездного оказания услуг.
В связи с этим полагаем, что организация вправе установить такой порядок самостоятельно, закрепив его в учетной политике организации. По нашему мнению, организация вправе в этом случае:
1) отразить информацию о наличии здания, полученного во временное пользование, на забалансовом счете в оценке, указанной в акте приема-передачи. Для этого можно использовать забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" либо другой специально открытый для таких целей забалансовый счет;
2) разработать порядок, аналогичный установленному в ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". На наш взгляд, это самый непростой способ, потому как этот стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества (п. 1 ФСБУ 25/2018). То есть речь идет о стандартных арендных платежах, которые в анализируемой ситуации отсутствует, что тем самым затрудняет порядок формирования стоимости ППА.
Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 если в федеральных стандартах не установлены способы ведения учета, организация вправе воспользоваться положениями МСФО, а также положениями федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам.
Отметим, что МСФО (IAS) 16 "Аренда" не регулирует рассматриваемую ситуацию (п. 9 МСФО 16 Аренда). При этом организация вправе также обратиться к СГС "Аренда", утвержденному для организаций госсектора. Так, в соответствии с п. 26 данного Стандарта объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее - справедливая стоимость арендных платежей).
Несмотря на то, что из изложенного выше имущество, предоставленное Заказчиком Исполнителю для исполнения договора, не признается безвозмездно полученным, тем не менее полагаем, что если организация решит признать предоставленное во временное пользование здание в качестве права пользования активом (ППА), с отражением на отдельном субсчете к счету 01 (08), то в этом случае положение п. 26 СГС "Аренда", включенное в учетную политику организации, поможет сформировать стоимость ППА в учете.
Дебет 08 ППА Кредит 76 (98)
- отражена справедливая стоимость аренды;
Дебет 01 ППА Кредит 08 ППА
- принятие к учету ППА.
При этом в течение срока действия договора (т.е. в течение двух лет) стоимость ППА может погашаться посредством амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018).
Дебет 20 Кредит 02
- начисление амортизации.
Еще один спорный момент, который возникает в этом случае, это применение счета 98 "Доходы будущих периодов". То есть если здание было бы передано по договору ссуды, то применение счета 98 было бы бесспорно. Отчасти, несмотря на отсутствие такого договора, но исходя из того, что фактически организация не уплачивает арендные платежи за пользование имуществом, полагаем, что и в рассматриваемой ситуации может иметь место проводка:
Дебет 98 Кредит 91
- признан доход в сумме начисленной амортизации.
Однако исходя из того, что вопросы учета имущества, переданного в пользование на условиях иждивения заказчика, не урегулированы в настоящее время, полагаем, что организация вправе выбрать любой вариант учета в рассматриваемой ситуации.
По окончании действия договора имущество возвращается заказчику. На дату возврата в учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие" Кредит 01 ППА
- списана стоимость ППА;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие"
- списана амортизация по ППА.

Передача в аренду с последующим выкупом

Договор аренды с правом выкупа рассматривается как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Соответственно, в части, касающейся аренды имущества, к такому договору применяются нормы ГК РФ об аренде, а в части выкупа - правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 421, п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04).
В свою очередь, налоговые обязательства сторон базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (ст. 54.1 НК РФ, постановления КС РФ от 01.07.2015 N 19-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 13.03.2008 N 5-П).
Поэтому при налогообложении также следует разделять арендные отношения и выкуп (куплю-продажу).

Налог на прибыль

Так, на протяжении срока действия договора аренды в расходах арендатора учитываются арендные платежи (без НДС). На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соответствия общим критериям признания расходов.
При методе начисления расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такие расходы после перехода права собственности формируют первоначальную стоимость собственного имущества при его принятии к учету (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ).
Поэтому выкупные платежи, уплачиваемые как единовременно, так и в составе ежемесячного платежа в период аренды, рассматриваются как авансовые. После окончательного расчета и перехода права собственности выкупная цена (без НДС) сформирует первоначальную стоимость основного средства, которая будет погашаться путем ежемесячного начисления амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, пп. 2, 4 ст. 259, п. 3 ст. 272, ст. 322 НК РФ). Сказанное подтверждается письмами Минфина России от 22.04.2021 N 03-03-06/1/30447, от 17.05.2019 N 03-03-07/35556, от 12.12.2017 N 03-03-06/2/82886 и др. (разъяснения касаются лизинга, но в части выкупной цены применимы и к данной ситуации).
Соответственно, в договоре должно быть указано, включает ли арендная плата в себя часть выкупного платежа или цена, по которой будет приобретаться имущество, подлежит определению по факту завершения действия основного договора.

Бухгалтерский учет

Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018.
Так, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде (ОА).
Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (п. 17 ФСБУ 25/2018). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 Информации N ИС-учет-15).
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются прежде всего платежи, обусловленные договором аренды, а также платежи, связанные с правом (или гарантиями) выкупа (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018).
ППА признается по фактической стоимости, которая включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. авансом);
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
В свою очередь, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018).
После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячных платежах проценты целесообразно начислять также ежемесячно.
По окончании аренды и перехода права собственности на имущество организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора (п. 17 ФСБУ 25/2018), что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
Балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде при этом списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница (в случае возникновения) признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (п. 23 ФСБУ 25/2018).
В общем виде проводки у арендатора по ФСБУ 25/2018 могут выглядеть следующим образом (операции с авансовым НДС опускаем):
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА"
- определено обязательство по аренде в первоначальной оценке (без НДС);
Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА"
- признано право пользования активом по фактической стоимости.
Далее ежемесячно до окончания срока аренды:
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"
- начисление амортизации;
Дебет 91 Кредит 76 "ОА"
- начисление процентов за отчетный период на задолженность на начало отчетного периода;
Дебет 76 "ОА" Кредит 51
- платеж (без НДС) зачтен в погашение обязательства по аренде;
Дебет 76 НДС Кредит 51
- отражена уплата НДС в составе ежемесячного платежа по графику.
По окончании аренды:
Дебет 01 "ОС" Кредит 01 "ППА"
- списана первоначальная стоимость ППА, принято к учету ОС;
Дебет 02 "ППА" Кредит 02 "ОС"
- списана накопленная амортизация;
Дебет 91 (76 "ОА") Кредит 76 "ОА" (91)
- при наличии остатка определен прочий расход (доход) в связи с выбытием обязательства по аренде.
Таким образом, в отличие от налогового учета, платежи, связанные с выкупом, входят в состав арендных платежей.

Примечание:
Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с операций аренды обусловлено необходимостью учитывать ОА без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018). Однако это совершенно не означает, что непосредственно уплата должна производиться отдельными платежами. Платеж производится в общем порядке в соответствии с графиком платежей.
Также обращаем внимание, что предложенная схема проводок не является единственно возможной. ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретного алгоритма отражения операций на счетах бухучета и не регламентирует порядок учета НДС. Конкретная методика разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. К примеру, вместо введения отдельного счета для НДС можно использовать дополнительный счет для учета расчетов с арендодателем.
Подробнее с общим порядком и с отдельными особенностями учета можно ознакомиться в материалах:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Определение ставки дисконтирования при расчете обязательства по аренде. Порядок учета процентов по договору лизинга в соответствии с ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

27 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.