Российская организация (УСН) от имени иностранного партнера (не состоит на учете в РФ) реализует на территории РФ подарочные сертификаты, на которые их владельцы смогут приобрести товар в ОАЭ. Российская организация участвует в расчетах. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета? Возникают ли обязанности налогового агента у российской организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок бухгалтерского учета приведен ниже.
Доходом, подлежащим налогообложению у российского посредника, признается его вознаграждение.
Обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль у российского посредника не возникают.

Обоснование позиции:
Российское законодательство не дает определения подарочным сертификатам (картам) и прямо не регулирует их оборот.
Налоговые органы и арбитражные суды, как правило, рассматривают оформление сертификата покупателю как способ подтверждения предварительной оплаты за товары и услуги (смотрите, например, письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, определение ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1).

Бухгалтерский учет

Сертификаты, поступившие для реализации по посредническому договору, являются собственностью иностранного партнера. Поэтому данные сертификаты учитываются российской организацией - посредником на забалансовом счете, например на счете 012 "Сертификаты, принятые на реализацию". По мере реализации сертификатов организация-посредник списывает их стоимость с забалансового счета.
На основании п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) денежные средства, поступившие по посредническому договору в пользу иностранной компании и подлежащие перечислению ей, не признаются ни доходами, ни расходами организации.
В то же время выручка от оказания посреднических услуг - комиссионное вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности комиссионера и отражается в его бухгалтерском учете на дату исполнения поручения по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом" (пп. 5, 12 ПБУ 9/99).
Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые иностранным партнером), учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (пп. 5, 9 ПБУ 10/99).
В результате в учете российской организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 012
- получены сертификаты от иностранного партнера;
Дебет 50 (51) Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом"
- отражена выручка от продажи сертификатов;
Кредит 012
- списаны проданные сертификаты;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом" Кредит 90
- отражено посредническое вознаграждение от продажи сертификатов;
Дебет 44 Кредит 60 (76 и пр.)
- отражены расходы, связанные с продажей сертификатов, не возмещаемые иностранным контрагентом;
Дебет 90 Кредит 44
- отражена себестоимость продаж, связанная с посреднической деятельностью организации;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом" Кредит 51 (52)
- перечислены причитающиеся иностранному контрагенту средства за минусом посреднического вознаграждения.
Возможна и следующая корреспонденция счетов:
Дебет 012
- получены сертификаты от иностранного партнера;
Дебет 50 (51) Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателем сертификата"
- получена оплата за сертификат;
Кредит 012
- списаны проданные сертификаты;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателем сертификата" Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом"
- поступление от покупателя учтено как задолженность перед иностранным контрагентом;
Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом" Кредит 90
- признан доход в виде посреднического вознаграждения;
Дебет 44 Кредит 60 (76 и пр.)
- отражены расходы, связанные с продажей сертификатов, не возмещаемые иностранным контрагентом;
Дебет 90 Кредит 44
- отражена себестоимость продаж, связанная с посреднической деятельностью организации;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом"
- сумма посреднического вознаграждения удержана из суммы, подлежащей перечислению иностранному контрагенту;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным контрагентом" Кредит 51 (52)
- перечислены причитающиеся иностранному контрагенту средства за минусом посреднического вознаграждения.
На основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" окончательный вариант учета запасов организации следует закрепить в учетной политике.

Налог при применении УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
В силу подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Учитывая приведенные нормы, финансовое ведомство приходит к выводу, что у посредника, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только посредническое вознаграждение (смотрите, например, письма Минфина России от 18.04.2018 N 03-11-11/25816, от 15.01.2018 N 03-11-11/995, от 25.12.2017 N 03-11-11/86266, от 19.12.2017 N 03-11-06/2/84953).
Исходя из п. 1 ст. 346.17 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Поэтому момент признания доходов зависит от того, участвует посредник в расчетах или нет. Если посредник не участвует в расчетах, то датой признания дохода является день поступления на его расчетный счет или в кассу посреднического вознаграждения (смотрите письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-11-06/2/12500).
Если же посредник участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то до момента утверждения отчета посредника и подписания акта зачета взаимных требований удержанное вознаграждение будет считаться полученным авансом. При этом, как следует из писем Минфина России от 21.11.2012 N 03-11-06/2/140, от 28.03.2011 N 03-11-06/2/39, организацией-посредником, принимающей участие в расчетах за реализованные товары (работы, услуги), при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, сумма посреднического вознаграждения должна учитываться на дату поступления денежных средств, в том числе авансов, от покупателей.
Однозначно согласиться с такой позицией нельзя. Дело в том, что в момент получения посредником денежных средств от покупателя (в том числе аванса по сделке) дохода у него не возникает, так как в этом случае на расчетный счет поступают денежные средства, связанные с исполнением им обязательств по посредническому договору (с участием в расчетах), то есть денежные средства фактически ему не принадлежат. И если на этот момент документ, подтверждающий факт оказания им посреднической услуги и ее стоимость, не составлен, то у иностранного контрагента еще не возникает обязанности по уплате посреднического вознаграждения. В этой связи до момента принятия иностранным контрагентом отчета российского посредника не может быть произведен и зачет встречного однородного требования (ввиду отсутствия такового). Однако такая позиция может привести к спорам с налоговыми органами.

Обязанности налогового агента

1. Как уже было отмечено нами выше, налоговые органы и судьи рассматривают оформление сертификата покупателю как способ предварительной оплаты за товары (работы, услуги).
Исходя из п. 1 ст. 161 НК РФ, российский налогоплательщик является налоговым агентом по НДС в случае реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах.
Из п. 5 ст. 161 НК РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами по НДС признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.
По мнению финансового ведомства, иных случаев, когда на российского налогоплательщика, заключающего договоры с налогоплательщиками - иностранными лицами, возлагается обязанность по определению налоговой базы по НДС в качестве налогового агента, нормами ст. 161 НК РФ не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 08.08.2022 N 03-07-08/76487).
Руководствуясь, в частности, письмами Минфина России от 21.12.2021 N 03-07-08/104187, от 20.04.2020 N 03-07-08/31638, налоговому агенту необходимо исчислить НДС и с сумм перечисляемой иностранному продавцу предоплаты, если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ.
В рассматриваемом случае речь идет о иностранной компании - продавце товаров.
Место реализации товаров определяется с учетом положений ст. 147 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 147 НК РФ устанавливает, что в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
В анализируемой ситуации товары, реализуемые иностранным контрагентом, находятся за пределами РФ. Учитывая изложенное, полагаем, что для целей исчисления НДС местом реализации товаров территория РФ не признается. В этой связи мы придерживаемся позиции, что обязанности налогового агента при перечислении иностранной компании денежных средств за реализованные сертификаты у организации не возникают.
К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данному случаю.
2. Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Доход в виде реализованных сертификатов на товары в п. 1 ст. 309 НК РФ не указан.
В свою очередь, из п. 2 ст. 309 НК РФ следует, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (смотрите дополнительно письмо ФНС России от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@).
Поскольку в данном случае речь идет о реализации товаров, при этом деятельность иностранной компании, на наш взгляд, не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, мы считаем, что в части налога на прибыль у организации обязанности налогового агента не возникают.
Данный порядок не противоречит Соглашению между Правительством РФ и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов от 07.12.2011 "О налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся Государств и их финансовых и инвестиционных учреждений" (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Разъяснений чиновников, а также арбитражной практики по ситуациям, близким к рассматриваемой, нами не обнаружено.
Приведенная выше позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.
В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

28 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.