Сторонняя организация разрабатывает для компании программу (будет исключительное право, будет учтено как НМА). Договором предусмотрены три этапа: 1. Подготовительная часть: - интервьюирование сотрудников заказчика с целью описания бизнес-процессов и участвующих в них информационных систем; - UX/UI-исследование; - детализация процессов до атомарных операций с указанием систем; - формирование портретов участников бизнес-процессов по ролям; - формирование пользовательских историй участников бизнес-процессов; - описание модели as is; - формирование функциональных требований к системе; - формирование бизнес-требований к системе; - формирование основной концепции, целей и KPI для MVP; - формирование модели to be; - формирование технического задания на разработку. 2. Разработка и настройка программы. 3. Запуск программы в эксплуатацию, поддержка пользователей. Можно ли в первоначальную стоимость НМА включить расходы по первому этапу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете у организации имеются предпосылки для включения всех перечисленных расходов, входящих в первый этап по договору, в первоначальную стоимость нематериального актива - программы для ЭВМ.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В настоящее время бухгалтерский учет нематериальных активов (далее - НМА) ведется, в частности, в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
Так, п. 6 ПБУ 14/2007 устанавливает, что НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Расходы, связанные с приобретением (созданием) НМА, перечислены в пп. 8, 9 ПБУ 14/2007.
При этом из буквального прочтения пп. 8, 9 ПБУ 14/2007 следует, что фактически перечень расходов, связанных с приобретением и созданием НМА, носит открытый характер.
В свою очередь расходы, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА, указаны в п. 10 ПБУ 14/2007. В их числе, например, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.
Из приведенных норм, на наш взгляд, становится очевидным, что главным критерием для включения тех или иных расходов в первоначальную стоимость НМА является их непосредственная связь с созданием (приобретением) НМА. Соответственно, затраты, осуществление которых не является необходимым, в первоначальную стоимость НМА не включаются.
Иных критериев для классификации подобных затрат российские законодательные акты по бухгалтерскому учету не содержат.
Схожий принцип установлен и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38).
В частности, п. 66 МСФО 38 определяет, что в состав первоначальной стоимости НМА включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию.
В то же время в первоначальную стоимость НМА не включаются следующие затраты:
- торговые, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
- выявленная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива;
- затраты на обучение персонала работе с активом (п. 67 МСФО 38).
Как видим, МСФО 38 также фактически предусматривает, что вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость НМА должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом создания (приобретения) НМА.
Схожим образом рассуждают и в финансовом ведомстве.
В письме Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384 говорится, что первоначальной стоимостью объекта НМА является сумма затрат, понесенных с момента, когда объект нематериальных активов впервые стал соответствовать критериям признания нематериальных активов, и включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки объекта нематериального актива к использованию по назначению.
Как следует из вопроса, перечисленные затраты имеют подготовительный характер. Они позволяют в том числе четче сформировать требования в программе, ее функционал. Мы придерживаемся позиции, что рассматриваемые нами расходы не имели бы места, если бы организация не планировала приобрести НМА (программу для ЭВМ).
В этой связи полагаем, что у организации имеются предпосылки для включения данных расходов в первоначальную стоимость объекта НМА.
Конечно, связь тех или иных расходов с приобретением и созданием НМА имеет весьма субъективный характер.
Поэтому приведенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше, ориентируясь на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Обращаем внимание, что, по мнению чиновников, первичные учетные документы, оформляющие затраты организации на приобретение или создание активов, должны подтверждать не только факт осуществления затрат, но и связь этих затрат с приобретением или созданием соответствующего актива (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год (письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01)).

Налог на прибыль

В силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.
Пункт 3 ст. 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Какие именно затраты относятся к расходам на приобретение (создание) НМА, налогоплательщик вправе решить самостоятельно. Это следует из отсутствия прямого перечня таких расходов в п. 3 ст. 257 НК РФ и из п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, к которой относятся те или иные произведенные затраты.
Как видим, НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА, и не определяет понятие "расходы на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования", что дает основания в силу ст. 11 НК РФ применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства, в частности, в ПБУ 14/2007.
Также, по мнению финансистов (смотрите письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178), в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость в целях бухгалтерского учета.
И хотя высказанное чиновниками выше мнение относится к основным средствам, мы считаем возможным применить подобную логику и в анализируемом случае.
Тогда, принимая во внимание, что указанные расходы в бухгалтерском учете целесообразно включать в первоначальную стоимость объекта НМА, мы считаем, что и в целях налогообложения прибыли расходы по первому этапу договора следует включать в первоначальную стоимость амортизируемого объекта НМА.
Для принятия безрискового решения рекомендуем использовать право на обращение за разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

29 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.