Организация НКО (имеет право на упрощенный бухгалтерский учет). Ранее по основным средствам начислялся только износ, амортизация не начислялась. На новые основные средства по новым ФСБУ необходимо начислять амортизацию. Что делать со старыми основными средствами? Куда отнести износ, который начислен на 31.12.2021: продолжать начислять износ по старым ОС или перевести в амортизацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НКО, имеющее право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может выбрать любой из трех возможных способов перехода на ФСБУ 6/2020:
- ретроспективный;
- упрощенный (ограниченно ретроспективный);
- перспективный.
При выборе первых двух вариантов требуется рассчитать амортизацию по новым правилам исходя из новых элементов амортизации. Информация о суммах накопленного за балансом износа значения не имеет и на порядок расчета накопленной амортизации не влияет. Износ списывается.
При выборе перспективного способа износ переклассифицируется в накопленную амортизацию без изменения его размера, что не требует дополнительных расчетов. Фактически сумма ранее учтенного износа переносится на балансовый счет 02.
При любом способе перехода на ФСБУ 6/2020 начисление износа с 1 января 2022 г. прекращается, в том числе по старым ОС.

Обоснование вывода:
1. ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в обязательном порядке применяется организациями, включая некоммерческие организации, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях, п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Действительно, в отличие от ранее действовавшего порядка в соответствии с ФСБУ 6/2020 НКО начисляют амортизацию основных средств в общем порядке (ранее начисляли суммы износа в забалансовом учете) (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", пп. 27, 28 ФСБУ 06/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
При этом каких-либо особенностей перехода на новый ФСБУ для НКО не предусмотрено, как, впрочем, и в целом бухгалтерский учет в некоммерческих организациях на сегодняшний день четко не регламентирован*(1).
При таких обстоятельствах следует ориентироваться в том числе на информацию и разъяснения регуляторов в области бухгалтерского учета (ст. 22-24 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015)).
Так, порядок отражения в бухгалтерском учете последствий изменения учетной политики НКО в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, принимая во внимание специфику учета в некоммерческих организациях, определен в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО "Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях" (принята Фондом "НРБУ "БМЦ" 10.01.2022) (далее - Рекомендация Р-135/2022-ОК НКО). Стоит заметить, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
2. ФСБУ 6/2020 предусматривает три варианта отражения последствий изменений учетной политики в связи переходом на новые правила учета основных средств:
- ретроспективный (п. 48);
- упрощенный (иначе его называют ограниченно ретроспективный) (п. 49);
- перспективный (п. 51).
По общему правилу последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020). В этом случае требуется заново определить все компоненты балансовой стоимости основных средств - первоначальную стоимость, накопленную амортизацию, накопленное обесценение - как на начало 2022 г., так и начало представляемых в бухгалтерской отчетности сравнительных периодов, вместе с пересчетом данных за этот сравнительный период (т.е. на начало 2021 и 2020 гг.) (п. 12, п. 25, пп. 32, 37-39 ФСБУ 6/2020, п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Упрощенный порядок заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС на начало 2022 г. (конец 2021 г.), без пересчета сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае новая балансовая стоимость определяется исходя из ранее сформированной первоначальной стоимости и накопленной амортизации, рассчитанной по новым правилам. То есть накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости*(2) и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования (СПИ), определяемого в соответствии с новым порядком (п. 49 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, при применении упрощенного способа разницу между новой и прежней балансовой стоимостью у НКО формирует сумма рассчитанной по новым правилам накопленной амортизации, которую требуется списать на начало 2022 г. При этом первоначальная стоимость не изменяется.
Подробнее с расчетом можно ознакомиться в материале: Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в НКО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).
Перспективный способ перехода на новые правила доступен только организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 51 ФСБУ 6/2020, чч. 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Поскольку НКО в данном случае относится к таким субъектам, то она может начать применять ФСБУ 6/2020 перспективно, то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место начиная с 01.01.2022, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета.
Дополнительно смотрите материал: Вопрос: Перспективный переход на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).
Вместе с тем, как указано выше, с 2022 г. дальнейшее начисление износа в НКО не предусмотрено.
Поэтому при выборе перспективного способа организация сохраняет сформированные ранее данные бухгалтерского учета ОС в прежних суммах, однако ранее накопленный за балансом износ с 01.01.2022 считается накопленной амортизацией. Начиная с указанной даты эта амортизация в силу требований п. 25 ФСБУ 6/2020 должна вычитаться из первоначальной стоимости при определении балансовой стоимости ОС. В этой связи на указанную дату чистые активы НКО уменьшатся на сумму сформированного в учете накопленного износа ОС ввиду его переклассификации в накопленную амортизацию. Такое решение предложено в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО.
Таким образом, НКО в данном случае может выбрать любой из трех способов перехода на ФСБУ 6/2020. При этом вне зависимости от выбора способа перехода на новые правила накопление износа за балансом с 2022 г. не предусмотрено, что требует его списания.
Разница заключается в том, что при выборе первых двух вариантов (ретроспективный или упрощенный способы) информация о суммах накопленного за балансом износа значения не имеет и на порядок расчета накопленной амортизации не влияет. Амортизация рассчитывается по новым правилам исходя из новых элементов амортизации.
Не исключаем, что при определенных условиях накопленная амортизация вполне может соответствовать сумме ранее накопленного за балансом износа. Например, такое возможно при нулевой ликвидационной стоимости, неизменности СПИ и способа начисления амортизации (напомним, по правилам ПБУ 6/01 износ начислялся линейным способом). Однако эти величины вполне могут различаться.
При перспективном переходе на новый стандарт износ переклассифицируется в накопленную амортизацию без изменения его размера, что не требует каких-либо расчетов.
Для наглядности смотрите иллюстративный материал к Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО.
Как указано в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО, в любом случае (независимо от способа перехода на новый стандарт) балансовая стоимость амортизируемых основных средств НКО изменится, так как начиная с 2022 г. для ее определения из первоначальной стоимости ОС должна вычитаться, как минимум, накопленная амортизация, тогда как ранее эта амортизация начислялась в форме износа за балансом и поэтому не влияла на балансовую стоимость.
3. Как правило, последствия такой корректировки (разница между новой и прежней балансовой стоимостью) списываются на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020). Вместе с тем в данном пункте сказано, что на нераспределенную прибыль списываются изменения балансовой стоимости ОС, связанные с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, что весьма актуально для рассматриваемой ситуации, учитывая, что нераспределенной прибыли (счет 84) как таковой НКО не имеет.
Некоммерческие организации не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, ст. 123.18 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ), поэтому бухгалтерский учет и отчетность НКО имеет свои особенности. В частности, приобретение внеоборотных активов увязывается со статьями целевого финансирования (примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, п. 12, п. 15, п. 24 Информации N ПЗ-1/2015).
При этом выбор того или иного корреспондирующего счета зависит от особенностей учетной политики НКО*(3).
Основное правило, которое здесь следует соблюдать, - увязка группы статей "Целевые средства" с "Внеоборотными активами", что в полной мере согласуется с пп. 4, 5 Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО, где сказано следующее: "В случае, если организация до начала применения ФСБУ 6/2020 увязывала порядок учета какой-либо статьи (статей) целевого финансирования бухгалтерского баланса (например, "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" или "Целевые средства") с порядком учета основных средств, такая организация должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования такой статьи (статей) в условиях нового порядка учета основных средств с 1 января 2022 года с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020.
Сальдированный результат корректировки составляющих балансовой стоимости основных средств в соответствии с пунктами 1-3 настоящей Рекомендации в части влияния на чистые активы НКО относится на статью (статьи) целевого финансирования бухгалтерского баланса некоммерческой организации ("Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" или др.). При этом НКО самостоятельно определяет статью (статьи) целевого финансирования, на которые относится этот результат, сообразно своей учетной политике в отношении этих статей исходя из их экономического содержания, с учетом решения, принятого в соответствии с пунктом 4 настоящей Рекомендации".
Например, при перспективном переходе на новый стандарт корректировка балансовой стоимости ОС может отражаться записью (если приобретение ОС увязывалось с предложенными счетами), на условных цифрах:
Дебет 83 (или 86) Кредит 02
- 100 руб. - отражена сумма накопленной амортизации за периоды до 2022 г. в размере ранее накопленного износа;
Кредит 010
- 100 руб. - списан накопленный износ в связи с переквалификацией в амортизацию.
Смотрите иллюстративные примеры в Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО.
4. В дальнейшем амортизация продолжает начисляться исходя из определенных на начало 2022 г. данных.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 28 ФСБУ 6/2020 основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не подлежат амортизации. К числу таких объектов относятся земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции. Но конкретный перечень таких объектов не ограничен прямо поименованными в этом пункте, о чем говорит фраза "в частности". Это необходимо учитывать и при переходе на новый стандарт.
При этом требования накапливать по таким объектам износ за балансом также не установлено.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет износа основных средств некоммерческими организациями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

15 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К сведению:
В настоящее время на сайте Фонда НРБУ БМЦ (http://bmcenter.ru/) представлен проект ФСБУ "Некоммерческая деятельность". Обновленная предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения - 2026 г. (Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2022-2026 гг., утвержденная приказом Минфина России от 22.02.2022 N 23н, смотрите информационное сообщение Минфина России от 25.03.2022 N ИС-учет-38).
*(2) Ликвидационная стоимость объектов ОС определяется в соответствии с п. 30 и п. 31 ФСБУ 6/2020. Для целей этого стандарта ликвидационной стоимостью считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
При определенных обстоятельствах ликвидационная стоимость считается равной нулю. Это возможно, если:
а) не ожидаются поступления от выбытия объекта ОС (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не является существенной;
в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не может быть определена.
*(3) Как правило, при приобретении (получении) и принятии к учету ОС в НКО делаются записи (письма Минфина России от 19.02.2004 N 16-00-14/40, от 31.07.2003 N 16-00-14/243и):
Дебет 01 Кредит 08
и
Дебет 86 Кредит 83.
Тем самым фактически обеспечивается отражение в бухгалтерском балансе неиспользованных на отчетную дату целевых средств (остаток по счету 86 "Целевое финансирование"). При выбытии основного средства его стоимость списывается со счета 83, что согласуется и с Инструкцией по применению Плана счетов.