У организации на балансе есть подстанция (год постройки 1985). Все ее оборудование и устройства входят в стоимость единого инвентарного объекта, налог на имущество исчисляется по его среднегодовой стоимости. Объект сдается в аренду энергосетевой компании на длительный срок. По факту здание подстанции содержит несколько блоков (отпайки воздушной линии, воздушная линия, непосредственно здание подстанции, открытые распределительные устройства). В настоящее время подстанция модернизируется (по соответствующему проекту), причем не само здание, а устройства и оборудования в нем, стоимость работ весьма значительна. Возможно ли единый инвентарный объект разукомплектовать с выделением составляющих объектов основных средств? Как определить стоимость каждого выделенного объекта и срок полезного использования с учетом износа? Есть ли риск налогового спора применительно к налогу на имущество, если налоговая база определяется по среднегодовой стоимости? Каков бухгалтерский учет у арендодателя модернизированной подстанции? Не признается ли такая недвижимость инвестиционной?

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", далее - ФСБУ 6/2020), таковым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.
Напомним, сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
Для рассмотрения вопроса используем Рекомендацию Р-45/2013-ОК Связь "Комплексные основные средства (ЛЭП, ВОЛС)" (далее - Рекомендация), которая содержит описание общих критериев, на основе которых бухгалтерским службам рекомендуется основывать свою работу по определению единиц учета, в частности, таких основных средств, как ЛЭП.
В Рекомендации обращено внимание, что наряду с критериями, указанными в ранее применяемом стандарте бухгалтерского учета, основанием выделения единицы учета основных средств является СПИ. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельная единица учета. Если срок полезного использования отдельных частей объекта существенно не отличается, то такие части могут быть объединены в одну единицу учета.
Единица учета основных средств может представлять собой часть функционально единого объекта основных средств (например: опора ЛЭП в составе ЛЭП) или объединять в своем составе несколько объектов, которые в отдельности также могут быть признаны отдельными единицами учета основных средств, но в силу каких-то причин их отдельный учет нецелесообразен.
То есть указанные выше критерии признания единицы учета основных средств позволяют проводить как разукрупнение комплексных ОС, выделяя в них отдельные единицы учета, так и объединение отдельных объектов в одну единицу учета.
В качестве единицы учета могут быть выбраны:
а) объект со всеми принадлежностями, например: ЛЭП, ВОЛС или распределительные устройства подстанции;
б) функционально обособленный предмет, например: опора ЛЭП, мультиплексор ВОЛС или силовой трансформатор;
c) комплекс предметов, образующий функциональное единство, когда отдельный предмет не способен работать без других предметов, например: провода, траверсы, изоляторы и т.д., или система питания собственных нужд подстанции;
в) часть единого объекта с существенно отличающимся сроком полезного использования от срока полезного использования иных его частей.
В Рекомендации приведена методика определения единиц учета основных средств на примере воздушной ЛЭП.
Рассматриваемые в Рекомендации критерии образуют основу для применения профессионального суждения экономического субъекта (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"). При этом работа по определению единиц учета основных средств должна осуществляться с учетом всего набора критериев; принимая решение об определении объектов учета основных средств, следует учитывать мнение производственных и иных подразделений в отношении удобства построения пообъектного аналитического учета.
Например, в судебной практике обозначен подход, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета ОС, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям, то есть инвентарный объект содержит основное свойство - самостоятельное функционирование; формирование состава инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета должно быть построено по функциональному признаку (постановления Девятнадцатого ААС от 01.06.2021 N 19АП-188/21, АС Северо-Кавказского округа от 27.02.2018 N Ф08-497/18, АС Московского округа от 09.08.2021 N Ф05-18766/21) (подробнее смотрите Вопрос: Возможность/обязательность разделения основных средств на составные части (по причине существенного отличия сроков полезного использования) в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)).
А потому окончательное заключение должна сделать организация самостоятельно на основе профессионального суждения в совокупности с принципами (критериями) определения единиц учета основных средств (в т.ч. оценив сроки полезного использования и функциональное разграничение).
Что касается стоимостной оценки новых инвентарных объектов, если будет принято соответствующее решение, то в п. 4 Рекомендации Р-82/2017-КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов" негосударственный регулятор для случая приобретения комплексного ОС отметил: зачастую у организация нет информации о фактической стоимости отдельных единиц учета в его составе; в этом случае первоначальная стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания, а фактическая стоимость остальных единиц учета комплексного ОС может быть определена расчетным путем с применением профессионального суждения учетных и производственных служб.
При этом признаваемый как новый объект учета актив не может не иметь стоимости при постановке на учет (ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), что, в свою очередь, предполагает ее обособление для отдельных инвентарных единиц. Иными словами, неверно будет вести только количественный учет выделенных инвентарных объектов без формирования их стоимости.
А потому первый вывод: да, можно поставить на учет отдельные объекты, выделив их из ранее учтенного актива при существенных различиях в сроках полезного использования и с учетом функциональной сочлененности и самостоятельности. Срок полезного использования определяется субъектом самостоятельно, а первоначальная стоимость как часть издержек - расчетным путем (с отражением в бухгалтерской справке).
Применительно к тем нюансам, что касались работ по модернизации сдаваемого в аренду объекта, отметим следующее.
Самостоятельными инвентарными объектами признаются, в частности, существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020). Но в данном случае производятся не ремонтные работы, а модернизация объекта, затраты на которую как затраты на его улучшение и (или) восстановление относятся к капитальным вложениям (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее - ФСБУ 26/2020). В момент завершения капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств, первоначальная стоимость этого объекта увеличивается на сумму капитальных вложений (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость). При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости, в связи с чем обратимся к МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО 40).
Для целей МСФО 40 недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг, либо в административных целях, признается недвижимостью, занимаемой владельцем. Согласно п. 7 МСФО 40 в отношении недвижимости, занимаемой владельцем, которая находится в собственности, применяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства", т.е. обычные правила учета основных средств. В п. 9 МСФО 40 приведены примеры объектов, не являющихся инвестиционной недвижимостью, в частности, не является инвестиционной недвижимостью недвижимость, сданная в финансовую аренду другой организации (подп. (е) п. 9 МСФО 40). А в п. 8 МСФО 40 приведены примеры инвестиционной недвижимости, например, к таковой относится здание, принадлежащее организации (или актив в форме права пользования, который относится к зданию, удерживаемому организацией) и предоставленное в операционную аренду по одному или нескольким договорам (подп. (c) п. 8 МСФО 40). Смотрите также Вопрос: Обязана ли организация в связи с досрочным применением ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в 2021 году часть объекта недвижимости (офисного здания), который сдан в аренду, перевести в состав инвестиционной недвижимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).
Мы далее будем исходить из того, что аренда в данном случае является операционной.
В соответствии с п. 10 МСФО 40 в некоторых случаях недвижимость включает в себя часть, которая удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, и другую часть, которая удерживается для целей производства или поставки товаров, или оказания услуг, либо в административных целях. Если указанные части могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду), то организация учитывает эти части раздельно. Как мы поняли, подстанция сдается в аренду целиком, поэтому, на наш взгляд, нет основания признавать инвестиционную недвижимость и соответственно говорить о возможном неначислении амортизации по такому объекту в силу п. 28 ФСБУ 6/2020. Но следует иметь в виду, что согласно п. 14 МСФО 40, чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить профессиональное суждение (смотрите упомянутую выше Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", а также п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Здесь же заметим, что даже если недвижимость признана инвестиционной, то амортизация по ней не начисляется в том случае, если выбран способ оценки инвестиционной недвижимости по переоцененной стоимости (пп. 13, 21, 28 ФСБУ 6/2020). Если же выбран способ оценки по первоначальной стоимости, мы полагаем, что амортизация начисляется по инвестиционной недвижимости в общем порядке (Вопрос: Можно ли здание (сдача в аренду торговых мест) оценивать по первоначальной стоимости, если до перехода на ФСБУ 6/2020 оно ежегодно переоценивалось? Начисляется ли амортизация по указанному зданию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)).
И тогда получается, что как и в общем случае, если стоимость и сроки полезного использования модернизированной части подстанции существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (комплекса конструктивно сочлененных предметов), то такую часть можно признать самостоятельным инвентарным объектом основных средств с соответствующим признанием в бухгалтерском учете. И "дорастить" на стоимость модернизации уже возможно такую "новую" самостоятельную часть, что действительно подверглась улучшению (восстановлению). Косвенно это следует из письма Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521. Допускаем, что при несущественной доле стоимости выделяемых объектов в первоначально учтенном инвентарном объекте расчетная величина при выделении может определяться по стоимости модернизации (как наиболее актуального эквивалента цены на момент признания).
Как мы поняли, модернизируются оборудование и устройства подстанции, которые сами по себе не образуют объект налогообложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

К сведению:
Чиновники для налоговой базы кадастровой стоимости указывают, что являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания (смотрите письмо ФНС России от 23.04.2018 N БС-4-21/7770, письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-05-05-01/42918 и пр.).
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (недвижимого имущества - ст. 373, 374, 375 НК РФ), такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат (п. 3 ст. 375 НК РФ). То есть при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций следует учитывать особенности формирования остаточной стоимости основных средств по правилам бухгалтерского учета (смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-05-05-01/100, Энциклопедию решений. Определение налоговой базы (по среднегодовой стоимости) по налогу на имущество организаций, Энциклопедию решений. Как рассчитать среднюю стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный период?).
И поскольку ФСБУ 6/2020 не устанавливает детальный порядок учета объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (лизинг), но в силу п. 7 ФСБУ 6/2020 особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Поэтому при исчислении налоговой базы необходимо будет принять во внимание еще правила учета амортизации имущества, предоставленного в аренду. Смотрите, например, Вопрос: Учет у арендодателя оборудования, приобретенного для аренды с 2022 г. Надо ли начислять амортизацию в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).
Теперь о рисках непосредственно от принятия решения разделить инвентарный объект: вероятно, что налоговый орган сочтет такие действия необоснованными.
Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 02.06.2020 N Ф04-136/20 (в пересмотре которого отказано определением ВС РФ от 11.08.2020 N 304-ЭС20-10307) суд установил, что спорные объекты изначально планировались и возводились именно для эксплуатации в составе сложных единых объектов, - ДКС. При этом оборудование и сооружение являются совокупностью объединенных единым назначением вещей, неразрывно связанных между собой единым проектным назначением и технологическим режимом эксплуатации, расположенных на одном земельном участке, право собственности на которые зарегистрировано в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество в целом как на одну недвижимую вещь. Доводы о праве на разделение объекта были отклонены, поскольку разделение объектов фактически приводит к невозможности их самостоятельного использования.
Аналогичный подход представлен в определении ВС РФ от 31.05.2021 N 304-ЭС21-6822 по делу N А46-1153/2020 - по результатам анализа представленных в материалы дела доказательств (кадастрового паспорта сооружения, свидетельства о государственной регистрации права собственности, заключения строительно-технической экспертизы) суды установили, что спорное имущество представляет собой единый комплекс технологически взаимосвязанных элементов и является единым объектом недвижимого имущества, а потому законных оснований для разделения спорного объекта на два самостоятельных объекта у налогоплательщика не имелось.
Принимая во внимание, что эти судебные решения приведены в письме ФНС России от 16.08.2022 N СД-4-21/10747@, которым направлен актуальный Обзор правовых позиций ВС РФ, считаем, что и налоговые органы по месту учета организации не оставят без внимания изменение налоговой базы, которое обусловит разделение одного инвентарного объекта на несколько и исключения новых активов из состава объектов налогообложения (тех, которые не являются недвижимым имуществом).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Вопрос: Достроенная часть ЛЭП как самостоятельный инвентарный объект основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Учет приобретаемого здания и отделимого оборудования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете разукрупнение (разукомплектацию) объекта ОС на несколько компонентов, стоимость каждого из которых оказывается менее 100 тыс. руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Как следует учитывать сложный объект, в который входят трансформаторная подстанция и сети электроснабжения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
- Вопрос: Предприятие провело разукрупнение (разделение) объекта на три объекта основных средств (далее - ОС). Объект, который разукрупнили, числился в бухгалтерском и налоговом учете в четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 61 месяц и до разукрупнения находился в эксплуатации 41 месяц, т.е. амортизация начислена за 41 месяц. В результате разукрупнения одного объекта ОС в учете признаются несколько объектов с различным сроком полезного использования (например, здания, компьютеры). Как правильно отразить в учете прием трех ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.