Для ускорения процесса изготовления деталей (ТМЦ), приобретаемых по договору купли-продажи, покупатель передает контрагенту во временное пользование оснастку для изготовления ТМЦ (без какой-либо оплаты). У передающей стороны (покупателя ТМЦ) оснастка списана, учитывается за балансом. Обе организации на ОСНО, не взаимозависимы. Как учесть такую операцию у сторон?

По данному вопросу у нас сложилось следующей позиции:
Передача контрагенту оснастки во временное пользование без какой-либо оплаты не влечет возникновение у передающей стороны доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возникает объект обложения НДС. Но при отсутствии взаимозависимости есть предпосылки принимать налоговую базу за ноль.
У контрагента временное использование полученной от покупателя оснастки с большой долей вероятности будет рассматриваться как безвозмездное использование, что требует признания в составе внереализационных доходов рыночной стоимости полученного права пользования (исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества).
Иной подход содержит налоговые риски.
В бухгалтерском учете у сторон не возникает ни доходов, ни расходов (за исключением возможного к начислению НДС у передающей стороны). Переданная (полученная) в пользование оснастка учитывается на забалансовых счетах.

Обоснование позиции:
Обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как в рамках договорных отношений между сторонами следует руководствоваться законодательством гражданским (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ). Однако налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (ст. 54.1 НК РФ, письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Гражданским законодательством изготовление товаров и вещей предусмотрено как нормами о договоре купли-продажи (поставки (п. 2 ст. 455, ст. 506 ГК РФ)), так и нормами, регулирующими отношения в рамках договора подряда (п. 2 ст. 703 ГК РФ).
Разграничение договоров подряда и поставки между собой выражается в том, что условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне - покупателю. Кроме того по договору подряда изготавливается и передается заказчику индивидуально определенная вещь, а по договору поставки - вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель). Смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 17.01.2018 N Ф10-5526/17 по делу N А23-6523/2016, АС Западно-Сибирского округа от 14.09.2021 N Ф04-4416/19 по делу N А03-12419/2018, от 09.02.2021 N Ф04-6586/20 по делу N А45-10017/2020, от 26.01.2021 N Ф04-5934/20 по делу N А45-14166/2019, АС Северо-Западного округа от 16.09.2021 N Ф07-10932/21 по делу N А52-3394/2020, АС Московского округа от 03.02.2020 N Ф05-21543/19 по делу N А41-91088/2018, Третьего ААС от 28.06.2022 N 03АП-1821/22 по делу N А33-35982/2020 и др.
Причем суды обращают внимание, что отношения, вытекающие из договора поставки, не характеризуются регулированием отношений сторон в процессе создания овеществленного результата и возложением на покупателя обязанности содействовать поставщику, в том числе согласовывать действия и документы поставщика в процессе производства товара. Квалифицирующим признаком, отличающим договор поставки от договора подряда, является то, что по договору поставки товар производится или закупается поставщиком (постановление АС Уральского округа от 02.07.2019 N Ф09-2929/19 по делу N А76-21866/2018, АС Северо-Кавказского округа от 27.11.2018 N Ф08-10004/18 по делу N А53-39297/2017).
При этом стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пп. 1, 3 ст. 421 ГК РФ).

Учет у передающей стороны (покупателя)

1) Поскольку в данном случае речь не идет о договоре подряда, в рамках которого возможно выполнение работ с использованием материалов и средств заказчика (ст. 703, 704 ГК РФ), то не исключаем, что рассматриваемая операция может рассматриваться контролирующими органами как безвозмездная, например, в рамках договора ссуды (ст. 689 ГК РФ)*(1). На основании п. 2 ст. 689 ГК РФ к такому договору соответственно применяются правила о договорах аренды.
В любом случае передача контрагенту оснастки в пользование без какой-либо оплаты не влечет возникновение у налогоплательщика доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).
Но при квалификации операции в качестве безвозмездной у организации возникает объект обложения НДС, поскольку оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат налогообложению исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, а налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 21.01.2022 N 03-07-11/3512, от 12.11.2021 N 03-07-11/91447, от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371).
Вместе с этим согласно абзацу третьему п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Применительно к сказанному представляет интерес письмо ФНС России от 21.01.2022 N СД-4-3/632, из которого следует, что если стороны не признаются взаимозависимыми, то налоговая база при безвозмездной операции может составлять 0 рублей.
Подобный подход нам представляется вполне применимым к рассматриваемой ситуации, учитывая, что передаваемая в пользование контрагенту оснастка, как мы понимаем, индивидуализирована, используется в определенной производственной сфере и изначально не предназначена для использования для арендных операций. То есть, по сути, пользование такой оснасткой не имеет иной или сопоставимой рыночной стоимости, кроме как согласованной сторонами.
Тем не менее мы не можем утверждать, что следование этой позиции найдет понимание у налогового органа. Поэтому при принятии решения о неначислении НДС организации следует быть готовой к налоговому спору.
2) Что касается бухгалтерского учета, то в данном случае считаем достаточным отразить движение оснастки на специально введенном забалансовом счете, например:
Дебет 012 Имущество, переданное во временное пользование оснастка передана контрагенту
При возврате оснастки сделать запись по Кредиту 012.
Но не видим принципиальной ошибки и при использовании для этой цели забалансового счета 011 Основные средства, сданные в аренду.
При определении рыночной стоимости услуги, отличной от нуля, потребуется начислить НДС:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС".
Учитывая, что плата за пользование не предусмотрена, а оснастка числится за балансом (затраты на приобретение давно учтены), каких-либо дополнительных проводок, связанных с ее передачей, в данном случае не требуется.
Заметим, с 2022 г. обязателен к применению новый ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", но этот стандарт регламентирует правила бухгалтерского учета при предоставлении имущества во временное пользование за плату (пп. 1, 2 ФСБУ 25/2018). Что, на наш взгляд, не предполагает его применение в случаях передачи имущества во временное пользование без взимания платы.

Учет у получающей стороны (поставщика)

1) Для целей налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При этом в ст. 251 НК РФ нет применимых к данной ситуации положений, освобождающих от налогообложения доход в виде безвозмездного права пользования вещью.
Оценка доходов в таких случаях осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Указанный принцип определения дохода подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью*(2). Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина России от 15.11.2021 N 03-03-06/3/92072, от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310, от 13.09.2019 N 03-03-06/3/70561 и др.).
Принимая во внимание приведенное в предыдущем разделе мнение ФНС, допускаем возможность определения рыночной цены аренды в том же порядке, что и для НДС у передающей стороны. Однако официальных разъяснений применительно к прибыли нами не обнаружено.
Вместе с тем в силу п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Поэтому с позиции налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации можно усомниться в безвозмездном характере операции, поскольку ее цель - реализация передающей стороне товаров, изготовленных с использованием полученной от него же оснастки.
Тем не менее применительно к близким по сути договорам подряда (оказания услуг) Минфин России придерживается следующей логики (письма Минфина России, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 23.11.2004 N 03-03-02-04/1/62, от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57):
- если условиями договора предусмотрено, что выполнение работ (оказание услуг) осуществляется на условиях иждивения заказчика, соответствующее имущество, предоставленное заказчиком исполнителю, для целей налогообложения прибыли не будет признаваться безвозмездно полученным;
- предоставление заказчиком подрядчику во временное пользование оборудования, не предусмотренное договором подряда, для целей налогообложения прибыли будет признаваться безвозмездно оказанной услугой, увеличивающей налоговую базу подрядчика и не относящейся к расходам заказчика.
При этом указанная позиция построена на нормах ГК РФ, в частности ст. 704 ГК РФ, предусматривающей использование материалов и средств заказчика, если такое условие предусмотрено договором.
При поставке же, как указывалось нами выше, не предполагается содействие покупателем поставщику в изготовлении поставляемой продукции. Это означает, что с большой долей вероятности временное использование полученной от покупателя оснастки будет рассматриваться контролирующими органами как безвозмездное использование. Что требует признания соответствующих доходов.
Если же рассматривать договор как смешанный, то условие о передаче оснастки для изготовления товаров необходимо закрепить в договоре. В таком случае возникает шанс отстоять свою позицию при возникновении спора в случае непризнания доходов от безвозмездного пользования имуществом.
К сожалению более актуальных разъяснений, применимых к сложившейся ситуации, нами не обнаружено.
В связи с чем напоминаем о праве налогоплательщиков на обращение за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 1 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
2) В бухгалтерском учете имущество, полученное во временное пользование, следует учесть на забалансовом счете.
При отсутствии платы каких-либо расходов или доходов в связи с этой операцией в бухгалтерском учете не возникает (п. 2 ПБУ 9/99 Доходы организации, п. 2 ПБУ 10/99 Расходы организации). Как говорилось выше, оснований для применения ФСБУ 25/2018 мы также не усматриваем.

К сведению:
Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

12 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
*(1) Анализ договора не относится к компетенции экспертов правового консалтинга.
Толкование условий договора осуществляется судом согласно правил ст. 431 ГК РФ, при этом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор подряда;
- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;
- Энциклопедия судебной практики. Договор безвозмездного пользования (Ст. 689 ГК).
*(2) Для целей НДС аренда рассматривается как услуга. В целях налогообложения прибыли применительно к аренде (ссуде) в официальных разъяснениях в зависимости от ситуации употребляются выражения как "услуги по аренде", так и "имущественные права".