Ведущая иную предпринимательскую деятельность и имеющая доходы организация планирует построить парк с развлекательными центрами, торговыми помещениями. Заключен договор с индивидуальным предпринимателем о создании наименований продуктов и услуг заказчика, разработке фирменного стиля торговых марок заказчика, создании креативных материалов и концепций для проектов, создании дизайн-макетов и верстке рекламных материалов. Это предмет договора. К договору заключено дополнительное соглашение о предоставлении услуг: 1) создание структуры презентации и наименование текста на основании интервью с представителями; 2) создание дизайн-макета базовых слайдов презентации; 3) верстка презентации в полном объеме; 4) результатом работ является горизонтальная широкоформатная презентация в формате PDF. Презентация создается как для руководства организации, так и для потенциальных инвесторов. Счет 26 ежемесячно закрывается в счет 90. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить услуги по созданию презентации, которые будут оказываться на объекте будущего строительства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на создание презентации в первоначальную стоимость будущего парка развлечений не включаются.
В бухгалтерском учете данные расходы возможно учесть в составе прочих расходов или в составе расходов будущих периодов.
Вариант учета расходов в налоговом учете определяется организацией самостоятельно.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете возможно равномерное признание данных расходов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), а также ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств (как мы понимаем, в будущем - развлекательный центр), торговые помещения и пр. будут учитываться в составе основных средств, оцениваться по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, строительство, создание, сооружение, изготовление, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
В силу положений пп. 5, 10 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, при его строительстве подрядным способом могут быть отнесены, в частности, затраты на:
- приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе создания объектов основных средств;
- подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
- организацию строительной площадки;
- осуществление авторского надзора;
- суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (подрядчику) при осуществлении капитальных вложений;
- стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
- амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
- иные затраты, связанные со строительством объекта и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020.
Как видим, ФСБУ 6/2020 фактически содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.
В то же время не включаются в капитальные вложения, в частности:
- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины) (подп. "г" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (подп. "д" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с созданием основных средств (подп. "ж" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- расходы на рекламу и продвижение продукции (подп. "з" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- затраты на обучение персонала (подп. "м" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств (подп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Из приведенных норм становится очевидным, что главным критерием включения тех или иных расходов в состав капитальных вложений является их непосредственная связь с созданием основного средства. Затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств, в капитальные вложения не включаются.
Иных критериев для классификации подобных затрат российские законодательные акты по бухгалтерскому учету не содержат.
Международным стандартом финансовой отчетности (пп. 16 и 19 МСФО (IAS) 16 "Основные средства") предусмотрено, что вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость основных средств должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта.
Сказанное означает, что и международные стандарты для определения непосредственной связи понесенных расходов с сооружением основных средств исходят из того, являются ли расходы запланированными именно для целей сооружения конкретного основного средства (т.е. отсутствие рассматриваемых расходов в обычной деятельности организации и появление затрат при принятии решения о создании основного средства).
Очевидно, что рассматриваемые нами расходы не имели бы места, если бы организация не планировала строительство развлекательного парка. Вместе с тем в настоящее время, как мы поняли, решение о начале строительства еще не принято. Поэтому, в отличие, например, от проектных работ, расходы на создание презентации прямо не связаны со строительством парка и, на наш взгляд, не являются необходимыми для создания основных средств. Кроме того, на наш взгляд, расходы направлены на презентацию не строительства самого парка как объекта, а на продукты и услуги, которые будут предложены на будущем объекте строительства.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к порядку ведения бухгалтерского учета нами не обнаружено.
В то же время в части налогообложения прибыли судьи посчитали, что расходы, связанные с проведением презентационных мероприятий, в первоначальной стоимости амортизируемого имущества не учитываются (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.08.2013 N Ф08-4193/13 по делу N А32-39866/2011).
На основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
На сегодняшний день организация не осуществляет деятельность, связанную с эксплуатацией развлекательного парка. В этой связи мы придерживаемся позиции, что расходы на создание презентации такого парка не следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности. Соответственно, с учетом отсутствия уверенности в том, что проект по строительству будет реализован, мы полагаем, что учитывать такие расходы возможно в составе прочих расходов, т.е. на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 12 ПБУ 10/99).
Согласно п. 17 ПБУ 10/99 "расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). А в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Учитывая изложенное, можно предположить, что расходы на создание презентации могут быть признаны в бухгалтерском учете единовременно.
Вместе с тем в силу п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах, в том числе путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Но, как представляется, использование счета 97 для отражения затрат на создание презентации не исключено.
Планом счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень учитываемых на этом счете расходов не является исчерпывающим. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др. Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.
Вместе с тем согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Как видим, эта норма отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, в которых однозначно регламентирован порядок списания таких расходов (в том числе в составе стоимости внеоборотных активов) (смотрите также письмо Минфина России от 24.11.2016 N 07-01-09/69311). Следовательно, если какие-либо ФСБУ (ПБУ) или иные акты в области бухгалтерского учета не обязывают считать те или иные затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, организация вправе признавать их единовременно при начислении. Это может относиться и к расходам, связанным с созданием презентации в данном случае.
Тем не менее нормативные акты по бухучету, включая п. 65 Положения, не исключают и права организации при определенных обстоятельствах накапливать затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, а не списывать их в периоде возникновения. Это возможно в случае, когда затраты формируют актив.
Активами считаются хозяйственные средства, независимо от формы (материальная или нематериальная), контролируемые организацией и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2, п. 7.2.2, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция)).
Согласно подп. "а" п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть, в частности, использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи (подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета).
При этом организации следует самостоятельно определить, отвечают ли те или иные расходы понятию "актив". На наш взгляд, презентация вполне может выступать в качестве актива.
Как определено в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", суждение в области бухгалтерского учета принимается, в частности, по следующим вопросам (не ограничиваясь нижеперечисленным):
- выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;
- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;
- допустимость отступления от общего порядка формирования учетной политики;
- проверка соблюдения/несоблюдения установленных стандартами условий для определения способа бухгалтерского учета в конкретных обстоятельствах;
- подтверждение наличия/отсутствия связи между осуществленными затратами и получением актива и т.д.
Принимая во внимание сказанное, полагаем, что с учетом профессионального суждения бухгалтера, первоначально расходы на создание презентации могут быть учтены в составе расходов будущих периодов на одноименном счете 97.
Срок списания в таком случае определяется организаций самостоятельно (смотрите также позицию экспертов по вопросу применения счета 97 в материалах: Вопрос: Особенности отражения в бухгалтерском учете затрат на доставку готовой продукции до склада временного хранения, если договором с покупателем установлен переход права собственности на складе покупателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.); Вопрос: Организация (ООО) является сельхозпроизводителем (на ЕСХН) в области растениеводства. В 2018 году предприятие занималось подготовкой к запуску производства. Расходы были разделены на две группы: прямо связанные с созданием нового производства (общепроизводственные) и непосредственно не связанные с ним (общехозяйственные). Можно ли расходы за 2018 год отнести на расходы будущих периодов в бухгалтерском учете, при этом общепроизводственные затраты считать как затраты капитального характера и их стоимость включить в первоначальную стоимость оборудования, а общехозяйственные расходы считать как пусковые расходы, отнести их на счет 97? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)).
Данный подход выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Налог на прибыль

В силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ и подп. 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 17.07.2019 N 03-03-06/1/53019, от 14.08.2015 N 03-03-06/1/47064).
Пункт 1 ст. 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Какие именно затраты относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, налогоплательщик вправе решить самостоятельно. Это следует из отсутствия прямого перечня таких расходов в п. 1 ст. 257 НК РФ и из п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, к которой относятся те или иные произведенные затраты.
Как видим, НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, и не определяет понятие "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", что дает основания в силу ст. 11 НК РФ применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства, в частности, ФСБУ 26/2020 (смотрите также постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016).
При этом, по мнению финансистов (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178), в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета.
Выше мы высказали позицию, что расходы на создание презентации в первоначальную стоимость создаваемого парка развлечений не включаются. Полагаем, что данная логика применима и в целях налогообложения, о чем косвенно свидетельствует приведенное нами судебное решение.
На наш взгляд, отнесение затрат на создание презентации к рекламным не вполне оправданно.
Так, согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В данном случае презентация создается как для руководства организации, так и для потенциальных инвесторов. Если все же условие о неопределенном круге лиц выполняется (хотя все же можно полагать, что круг потенциальных инвесторов ограничен), можно предположить, что затраты являются рекламными. Вместе с тем, во-первых, в настоящий момент продуктов и услуг, которые предполагается реализовывать и продавать в будущем, еще не существует, а, во-вторых целью создания презентации являются, по сути, не они, а парк как объект строительства для привлечения инвестиций, притом что в подп. 3 п. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ сказано, что этот закон не распространяется на справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой.
В данном случае продвигаются не продукты и услуги парка, а происходит поиск инвестора для его строительства.
Сказанное, по нашему мнению, означает, что оснований для того, чтобы рассматривать расходы на создание презентации рекламными, не имеется.
Тем не менее решение о соответствии информации, распространяемой в рамках презентации, признакам рекламы может принять только сама организация, учтя все ее особенности и содержание. Примерно так рассуждало финансовое ведомство в письме Минфина России от 16.10.2012 N 03-03-06/1/551 (речь шла об организации и проведении семинаров, в ходе которых работники компании проводили презентацию услуг, оказываемых компанией). В любом случае если признавать затраты на созданную презентацию рекламными, то их следует отнести к иным видам рекламы и признавать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Такие выводы сделаны в отношении презентации по информированию неопределенного круга лиц о деятельности организации с целью привлечения новых клиентов в письме Минфина России от 13.07.2011 N 03-03-06/1/420.
Напомним также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
В таком случае учитывая открытый перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), мы придерживаемся позиции, что в случае соответствия рассматриваемых расходов критериям п. 1 ст. 252 НК РФ они могут быть учтены при расчете налоговой базы. Причем такие расходы не нормируются.
При этом п. 1 ст. 272 НК РФ не исключает признание расхода с учетом принципа равномерности. Иными словами, в налоговом учете расходы на создание презентации могут признаваться, так же как в бухгалтерском учете, в течение определенного организацией периода.
Разъяснениями уполномоченных органов по ситуациям, близким к рассматриваемой, мы не располагаем.
Также обратим внимание, что в налоговом учете при отсутствии доходов расходы, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, формируют убыток отчетного (налогового) периода, на сумму которого можно будет скорректировать полученную впоследствии прибыль (письма Минфина России от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87897, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153, от 08.02.2007 N 03-07-11/13, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, УФНС РФ по г. Москве от 26.03.2004 N 28-11/20653).
В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

21 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.