Организация выплачивает премию покупателю, при этом не уменьшает цену продовольственных товаров. Премия предоставляется в квартале, следующем за расчетным, в котором были выполнены покупателем необходимые условия для ее применения. В отчете о прибылях и убытках премии должны уменьшать выручку или коммерческие расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации для корректировки выручки на суммы премий, предоставляемых покупателям в связи с выполнением ими определенных объемов закупок, выплата которых не влияет на цену продовольственных товаров, соответствующие основания отсутствуют.
Суммы рассматриваемых премий участвуют при формировании величины показателя по строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о финансовых результатах, а также возможно их отражение в составе показателя по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах.
Организация вправе самостоятельно выбрать способ отражения в бухгалтерском учете операций по предоставлению премий покупателям, закрепив выбранный вариант в учетной политике.

Обоснование позиции:
Реализация готовой продукции оформляется договором купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ). В общем случае договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 161 ГК РФ). Договор поставки является частным случаем договора купли-продажи.
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пунктом 1 ст. 485 ГК РФ определена обязанность покупателя по оплате товара. При этом согласно указанной норме оплата товара производится по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо по цене, которая определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ в случае, когда цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий.
В силу п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.
Если нет ограничивающих предписаний закона или иных правовых актов, стороны свободны в определении условий договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Стороны вправе при заключении договора включать в него условия о премировании. Изменение цены после заключения договора в общем случае также допустимо (п. 2. ст. 424 ГК РФ).
Иными словами, продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре поставки любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в том числе при выполнении которых покупателю предоставляются премии (скидки, бонусы).
Договор, в частности, может предусматривать порядок предоставления премий: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности по договору поставки.
Поощрение покупателя в рамках договора поставки может осуществляться разными способами, например посредством:
- уменьшения цены уже поставленного товара;
- уменьшения цены на будущие партии товара;
- перерасчета задолженности покупателя за прошлые поставки;
- дополнительной поставки товара;
- выплаты денежной премии покупателю.
В связи с этим отметим, что выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Выручку организация признает на дату передачи товаров покупателю, когда выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товары к покупателю. В соответствии с пп. 6 и 6.5 ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (письмо Минфина России от 12.05.2014 N 07-01-06/22185).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), выручка от реализации товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, скидки (накидки), предоставленные согласно договору покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи" (смотрите также письмо Минфина России от 12.05.2014 N 07-01-06/22185). Минфин России в разделе III Рекомендаций аудиторам, приведенных в письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027, уточнил, что если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом покупателю скидок при соблюдении последним определенных условий договора, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров и др.).
Покупатель также должен признавать расходы по договору купли-продажи в сумме за вычетом предусмотренной скидки, за исключением случая, когда он не способен или не намерен соблюдать условия получения скидки.
При этом в данных рекомендациях не разъясняется, каким образом отражать операцию скидки (так называемые ретроспективные скидки), если скидка предоставляется задним числом на весь приобретенный в течение оговоренного периода времени товар (по итогам периода, по объемам закупки и пр.). Вероятно, предлагается впоследствии выручку скорректировать (сторнировать) на сумму скидки.
Полагаем, что этот способ учета можно применять, лишь если у поставщика есть уверенность (например, прежний опыт работы с данным контрагентом), что условие, необходимое для получения покупателем скидки, будет выполнено. Смотрите подробнее в материале: Рекомендации аудиторам: признание скидок (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2015 г.).
Отметим, что предоставленная сумма премии влечет за собой уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), следовательно, после составления документа, подтверждающего право покупателя на получение премии (акта, уведомления, протокола и т.п.), продавец должен выписать корректировочный счет-фактуру к уменьшению и зарегистрировать его в книге покупок текущего периода (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").
Как следует из рассматриваемой ситуации, в данном случае речь не идет об уменьшении цены уже поставленного товара, а связана с выплатой денежной премии. Выплата премии производится за приобретение в течение квартала определенного объема товаров без изменения базисной цены товаров. При этом премия предоставляется в квартале, следующим за расчетным, в котором были выполнены покупателем необходимые условия для ее применения.
Далее отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.
В частности, участники торговой деятельности обязаны руководствоваться нормами Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ)*(1).
В соответствии с частью 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ при поставке продовольственных товаров соглашением сторон договора поставки может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров*(2).
Как следует из п. 5 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, вознаграждение, о котором идет речь в части 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, не выплачивается по отдельным видам социально значимых товаров, определенных перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.07.2010 N 530.
Выплата хозяйствующими субъектами, осуществляющими поставки продовольственных товаров, хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность посредством организации торговой сети, иных видов вознаграждения, не предусмотренных Законом N 381-ФЗ, либо исполнение (реализация) такого договора в соответствующей части не допускается (п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).
Как видно, Закон N 381-ФЗ четко разграничивает понятия "цена договора" и "цена товара". Расчеты по выплате вознаграждения покупателю связаны с расчетами по договору, а не с расчетами за реализованные товары, то есть цена продовольственных товаров остается неизменной. Следовательно, такой вид предоставления скидки, как изменение цены отгруженных товаров, в отношении продовольственных товаров применяться не может (письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации покупатель должен оплатить поставляемые товары по цене, предусмотренной в договоре.
Применяемая система бонусов и премий как раз подразумевает дополнительное поощрение поставщиком покупателя, напрямую не связанное с уменьшением цены поставленного товара.
В связи с этим полагаем, что если предоставление скидок (премий) не приводит к изменению единицы товара, то продавец не должен вносить исправления в первичные учетные документы и счета-фактуры, выданные покупателю, и не должен корректировать сумму признанной ранее выручки от реализации товаров. То есть норма п. 6.5 ПБУ 9/99 в такой ситуации не применяется.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации основания для корректировки выручки на суммы предоставляемых премий отсутствуют.
Например (применительно к покупателю), в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 15.09.2015 N Ф08-6249/15 по делу N А32-19682/2014 судом установлено, что на основании актов о предоставлении премии за выполнение условий договоров обществу предоставлена премия. Данные финансово-хозяйственные операции отражены обществом на счете 91.1 "Прочие доходы". Суды установили, что условия договоров не содержат указания на то, что выплаченные покупателю впоследствии премии могут или должны изменить (уменьшить) цену поставляемого товара. Суды, оценив договоры поставки, а также представленные в материалы дела доказательства исполнения сделок и выплаты премий, сделали обоснованный вывод о том, что положения договоров поставки не предусматривали изменение цены поставляемой продукции, либо изменение цены договоров для общества, установленные премии выплачивались последнему при соблюдении определенных условий в части приобретения товара (за выполнение объема продаж и закупок, раннюю оплату либо в установленный срок), не выставлялись корректировочные счета-фактуры, поскольку стоимость товара не изменялась, подписанные сторонами протоколы расчета премии не содержали оговорок об изменении цены поставленных ранее товаров. Обязательства по оплате и поставке товара по договорам с вышеуказанными поставщиками исполнены до согласования расчета и выплаты премии. К моменту рассмотрения вопроса о праве на получение поощрительной премии товар поставлен и оплачен. В данном случае изменения количества и стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе уменьшения цены отгруженных товаров, не происходило. Инспекция не представила в материалы дела доказательства того, что поставщики общества корректировали на сумму выплачиваемых премий стоимость товаров и выставляли последнему корректировочные счета-фактуры, а также доказательства наличия первичных бухгалтерских документов, свидетельствующих об изменении стоимости товара с учетом выплаченных премий.
Выплата вознаграждения (премии) покупателю в рассматриваемой ситуации выступает как уменьшение экономических выгод продавца или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, что соответствует определению расходов, приведенному в п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
С учетом пп. 5, 7 ПБУ 10/99 полагаем, что суммы премий могут быть учтены в расходах по обычным видам деятельности.
Согласно Инструкции в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Таким образом, расходы, связанные с выплатой премий покупателям за достижение определенных объемов покупок, могут рассматриваться в качестве коммерческих расходов и отражаться по счету 44 "Расходы на продажу".
Признание расхода при методе начисления производится на дату подписания соглашения о предоставлении прении.
Суммы расходов, накопленных организацией в течение отчетного периода по дебету счета 44 "Расходы на продажу", по его итогам списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99). При этом порядок их признания в учете должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99).
Расходы, которые связаны с реализацией готовой продукции, товаров, выполнением работ, на основании п. 21 ПБУ 10/99 подлежат отражению по строке 2210 Отчета о финансовых результатах.
Таким образом, премии покупателям в связи с выполнением ими определенных объемов закупок, выплата которых не влияет на цену исполненного договора, в рассматриваемой ситуации могут участвовать в формировании величины показателя по строке 2210 "Коммерческие расходы" Отчета о финансовых результатах.
В то же время расходы в виде предоставляемого покупателю вознаграждения (премии, бонуса, скидки) возможно учитывать также и в составе прочих расходов согласно п. 12 ПБУ 10/99 с их отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Данные расходы отражаются в составе показателя по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах.
Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный способ учета предоставляемых покупателю вознаграждений (премий, бонусов, скидок). При этом выбор способа учета влияет на формирование показателей бухгалтерской отчетности, в частности, на "Отчет о финансовых результатах.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Облагается ли НДС вознаграждение, выплачиваемое поставщиком покупателю в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ" (при достижении определенного товарооборота)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2012 г.)
- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора;
- Вопрос: Каким образом в бухгалтерском учете отражается выплата покупателю премии за приобретение в течение года определенного объема непродовольственного товара, если премия не уменьшает цену товаров и определяется в процентном выражении от стоимости приобретенного в течение года товара? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)
- Вопрос: Как в бухгалтерском учете отразить выплату премии покупателю за приобретение в течение года определенного объема без изменения цены товаров? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

4 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Предметом регулирования Закона N 381-ФЗ являются отношения между органами государственной власти (местного самоуправления) и хозяйствующими субъектами в связи с организацией и осуществлением торговой деятельности, а также отношения между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими такой деятельности. В целях Закона N 381-ФЗ под торговой деятельностью понимается вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров. Торговая деятельность включает в себя как розничную, так и оптовую торговлю товарами (ч. 3 ст. 1, пп. 1-3 ст. 2 названного закона).
*(2) Совокупный размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, и платы за оказание услуг по продвижению товаров, логистических услуг, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иных подобных услуг не может превышать пять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров. При расчете указанного совокупного размера не учитывается сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, к оплате хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением данных товаров, а в отношении подакцизных продовольственных товаров не учитывается также сумма акциза, исчисленная в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.