Организация переходит на учет по ПБУ 2/2008. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату производится по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (п. 20 ПБУ 2/2008). По некоторым договорам выручка, признанная "по мере готовности", на отчетную дату имеет отрицательную величину, так как расчетная выручка меньше объема работ, уже фактически сданных заказчику. Какой проводкой отразить эту отрицательную выручку "по мере готовности"? Как отразить в отчетности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Применение ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" обусловлено заключением подрядчиком договоров, носящих длительный характер или относящихся к разным отчетным периодам, то есть сроки начала и окончания этих договоров приходятся на разные отчетные годы.
Способ "по мере готовности" предполагает определение выручки, не предъявленной к оплате, нарастающим итогом независимо от предъявления заказчику к оплате стоимости работ, выполненных в каждом отчетном периоде.
В данном случае организация не вправе признавать выручку в общем порядке - на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ заказчиком.
Если образуется разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о финансовых результатах за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной выставленных заказчику промежуточных счетов на оплату, то такая разница отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации. Эта разница, приобретающая отрицательное значение в случае получения от заказчика авансов (предоплаты), отражается в качестве обязательства в пассиве бухгалтерского баланса на отчетную дату.
Отрицательная разница, выявляемая при сопоставлении не предъявленной к оплате выручки и стоимости работ исходя из актов сдачи-приемки выполненных работ, предъявленных организации-заказчику, в качестве самостоятельной величины на счетах бухгалтерского учета отражения не находит.

Обоснование позиции:
ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008) в обязательном порядке применяется в том числе подрядчиками в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. При этом ПБУ 2/2008 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (пп. 1, 2.1 ПБУ 2/2008).
Таким образом, из буквального прочтения приведенных выше норм можно сделать вывод, что если срок действия договора с заказчиком составляет не менее года и/или данный договор переходит с 2022 на 2023 год, то у организации в отношении такого договора возникает обязанность применения норм ПБУ 2/2008.
Пункт 17 ПБУ 2/2008 предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен*(1).
Способ "по мере готовности" предполагает, что выручка и расходы по договору исчисляются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору либо отдельного этапа работ (абзац второй п. 17 ПБУ 2/2008)*(2).
Таким образом, момент признания выручки по способу, изложенному в п. 17 ПБУ 2/2008, не связывается с моментом перехода права собственности на результат выполненных работ.
При этом доходы и расходы*(3) в случае производства работ, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. 1, 2 ПБУ 2/2008), распределяются организацией во времени (в течение срока действия договора) и признаются на каждую отчетную дату. Для этого в бухгалтерском учете записи по счетам учета отражаются ежемесячно, вне зависимости от наличия подписанных сторонами актов сдачи-приемки выполненных работ.
То есть факт подписания акта приемки выполненных работ и его дата при таком способе учета доходов и расходов не оказывают влияния на ежемесячное отражение выручки.
Таким образом, способ "по мере готовности" не связывается с моментом подписания актов сдачи-приемки выполненных работ (например, по форме КС-2 и справок по форме КС-3 (к тому же переход права собственности на объект акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 не подтверждают)). Этот способ также не связывается с признанием выручки исполнителем с обязательной поэтапной сдачей работ заказчику.
Иными словами, способ "по мере готовности" предполагает одностороннее определение выручки нарастающим итогом независимо от предъявления заказчику к оплате стоимости работ, выполненных в каждом отчетном периоде.
С учетом требований ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" выручка, определяемая способом "по мере готовности", подлежит отражению в учете на основании подтверждающего документа, вид и форма которого ПБУ 2/2008 не установлены.
Форма такого акта должна быть утверждена в качестве первичного документа в приложении к учетной политике.
Кроме того, полагаем, что в этом случае отражение выручки может осуществляться и путем составления бухгалтерской справки.
При этом справка по форме КС-3, составленная на основании акта по форме КС-2 на дату, отличную от отчетной даты, и содержащая данные, отличные от начисленной выручки, может быть учтена в управленческом учете и использована для подтверждения объема выполненных по договору работ, срока из выполнения, а также стоимости работ.
С учетом пп 25, 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Данный актив может быть отражен на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На счетах бухгалтерского учета в этом случае производится запись:
Дебет 76 субсчет "Не предъявленная к оплате выручка" (46 - в случае выполнения этапа работ) Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражается сумма выполненных в отчетном периоде работ, не предъявленная заказчику.
На счете 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка" необходимо вести аналитический учет по каждому заказчику и каждому договору строительного подряда.
Если организация-подрядчик имеет право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, сумма, в части такой стоимости, отраженная на счете 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка" списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
То есть когда по условиям договора организация имеет право выставлять заказчику промежуточные счета на оплату по результатам выполнения работ, соответствующая сумма, учтенная на счете 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка", подлежит отнесению в состав дебиторской задолженности следующей записью:
Дебет 62 Кредит 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка"
- отражается сумма предъявленного промежуточного счета.
Если договором не предусмотрена выписка промежуточных счетов, то не предъявленная к оплате начисленная выручка подлежит списанию в дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ в целом по договору.
Как уже было отмечено, способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка и расходы определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату.
В свою очередь, степень завершенности работ по договору на отчетную дату может определяться одним из двух вариантов, указанных в п. 20 ПБУ 2/2008:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организации следует выбрать и закрепить в учетной политике наиболее удобный метод определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Как следует из рассматриваемой ситуации, организация определяет степень завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
При использовании данного способа расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов (заложенных в сметном расчете), которые предстоит понести для завершения работ по договору.
При определении степени завершенности работ по договору по доле понесенных расходов согласно п. 21 ПБУ 2/2008 понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам*(4).
Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов.
Как уже было отмечено, в данном случае организация не может признавать выручку в обычном порядке, - на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ заказчиком.
В связи с этим для целей отражения выручки в бухгалтерском учете формы КС-2 и КС-3 приниматься не будут. Отрицательная разница, выявляемая при сопоставлении не предъявленной к оплате выручки и стоимости работ исходя из актов сдачи-приемки выполненных работ, предъявленных организации-заказчику, в качестве самостоятельной величины на счетах бухгалтерского учета отражения не находит.
В то же время согласно п. 29 ПБУ 2/2008 разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о финансовых результатах за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации.
При этом с учетом норм п. 26, абзаца третьего п. 29 ПБУ 2/2008 разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки и выставленными заказчику промежуточными счетами на оплату, имеющая отрицательную величину в случае получения от заказчика авансов (предоплаты), отражается в качестве обязательства*(5).
На наш взгляд, данную разницу следует раскрывать в качестве задолженности перед заказчиком в пассиве Бухгалтерского баланса в составе отдельного показателя по группе статей "Кредиторская задолженность" (строка 1450 бухгалтерского баланса на отчетную дату). Возможен также вариант отражения данной величины в составе показателя "Прочие обязательства" по строке 1450 бухгалтерского баланса в качестве дополнительно вписываемой строки.
Если на отчетную дату степень завершенности работ, определенная по расходам, составляет незначительную величину (так как основные работы еще не выполнялись), и, соответственно, подлежащая отражению на отчетную дату выручка от реализации подрядных работ в соответствующей расходам доле также будет незначительна, притом что согласно оформленным актам сдачи приемки работ стоимость выполненных работ существенно выше, организации можно порекомендовать определять степень завершенности работ не по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, а по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация является субподрядчиком и выполняет работы по договорам, выполнение которых носит долгосрочный характер. Договором подряда не всегда предусмотрено установление твердой цены, может быть установлена поэтапная сдача работ по мере готовности. Возможно ли признать "мерой готовности" дату составления форм КС N 2 (КС N 3)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2010 г.)
- Вопрос: Верно ли, что бухгалтерская запись (Дебет 76 Кредит 90), формируемая подрядчиком на стоимость работ, не предъявленных заказчику, осуществляется не на основании первичного документа, а на основании расчета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2010 г.)
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у подрядчика по договорам строительного подряда. Применение ПБУ 2/2008;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет в строительстве. Участники строительного процесса.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

28 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008.
Согласно п. 23 ПБУ 2/2008 в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
*(2) Аналогичный порядок признания выручки содержит и ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 13 ПБУ 9/99).
*(3) В силу п. 16 ПБУ 2/2008 на расходы по договору строительного подряда распространяются общие принципы признания расходов:
- расходы признаются в том отчетном периоде, когда были понесены (принцип начисления);
- на финансовые результаты расходы списываются по мере признания выручки по договору (принцип соответствия доходов и расходов).
При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов.
Таким образом, в тот момент, когда подрядчик признает в доходах выполненные для заказчика работы, он может отразить и понесенные расходы.
*(4) Например, отразим в бухгалтерском учете выручку по договору строительного подряда, признаваемую способом "по мере готовности" при определении подрядчиком степени завершенности работ по доле расходов, понесенных на отчетную дату.
Предположим, стоимость работ по договору 1 200 000 руб. Предполагаемые расходы (согласно смете) 750 000 руб.
По состоянию на 31.12.2022 расходы по договору подряда составили 600 000 руб.
Степень завершенности работ на эту дату составляет 80 процентов (600 000 руб. : 750 000 руб. х 100).
Исходя из этого, в 2022 году по договору с Заказчиком в бухгалтерском учете подрядчика отражаются следующие показатели:
- выручка от реализации подрядных работ в объеме 960 000 руб. (1 200 000 руб. х 80%);
- расходы, связанные с выполнением подрядных работ, в сумме 600 000 руб.
На основании данного расчета в 2022 году в учете подрядчика будут произведены следующие записи:
Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69...)
- 600 000 руб. - отражены затраты по договору строительного подряда;
Дебет 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 960 000 руб. - учтена выручка по договору строительного подряда методом "по мере готовности";
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- 600 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76, субсчет "НДС по выполненным, но не сданным строительным работам"
- 160 000 руб. (960 000 руб. х 20/120) - отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.
*(5) В свою очередь, положительная разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, признанной в бухгалтерском учете, и суммой предъявленных к оплате заказчику счетов по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению), отражается в составе отдельного показателя по группе статей "Дебиторская задолженность" (строка 1230 бухгалтерского баланса на отчетную дату) (письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Возможен также вариант отражения в составе показателя "Прочие оборотные активы" по строке 1260 бухгалтерского баланса в качестве дополнительно вписываемой строки.