Организация на общей системе налогообложения приобретает автомобили (у физических и юридических лиц) для дальнейшей перепродажи. Перед продажей организация ремонтирует автомобиль как собственными силами, так и с привлечением сторонней фирмы. Каким образом учитывать расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учет подержанных транспортных средств, приобретенных для перепродажи, учитывается в составе:
- товаров, если организация перепродает пригодное для эксплуатации транспортное средство, осуществив ремонт (предпродажную подготовку) без изменения технических характеристик;
- продукции, если в процессе ремонтных работ произведено улучшение технических характеристик транспортного средства (в результате которых получено новое транспортное средство, которое по своим характеристикам отличается от приобретенного изначально).
Порядок учета ремонта транспортных средств, приобретенных для перепродажи, представлен в обосновании ответа.

Обоснование вывода:
В целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).
Под розничным товарооборотом понимают продажу (перепродажу без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров населению для личного потребления, домашнего использования, а также для совместного потребления (Национальный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения" (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 28.08.2013 N 582-ст; Экономика торговой организации: учебник (Г.Г. Иванов). - "ИНФРА-М", 2021 г.)).
Деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.
При этом реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции (данная позиция согласуется с позицией Президиума Высшего АС РФ, изложенной в постановлении от 22.09.98 N 2256/98).
Если организация перепродает транспортное средство (далее - ТС), осуществив его ремонт (предпродажную подготовку) собственными силами или с привлечением сторонних организаций, то организация осуществляет торговую деятельность.
Если организация покупает ТС и ремонтирует его, улучшая технические характеристики (в результате чего получается новое ТС, которое по своим характеристикам отличается от приобретенного изначально), то в данном случае предпродажная подготовка является производственной деятельностью.
При производственной деятельности расходы, связанные с приобретением и ремонтом автомобилей, формируют фактическую себестоимость готовой продукции (ТС).
Для целей исчисления налога на прибыль, работы по улучшению технических характеристик ТС, вызванные изменением технологического или служебного назначения ТС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, учитываются аналогично дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению.
Вместе с тем указанные виды работ следует отличать от ремонта ТС.
В НК РФ, а также ГК РФ не содержится определение ремонта, в связи с этим необходимо обратиться к арбитражной практике*(1).

Учет предпродажной подготовки (ремонт) ТС

Для целей бухгалтерского учета товары - это вид запасов. Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы") (далее - ФСБУ 5/2019)
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).
Согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, в частности товаров, включаются фактические затраты:
- на приобретение таких запасов;
- на приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
В фактическую себестоимость товаров, в частности, могут включаться (п. 11 ФСБУ 5/2019):
- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик);
- иные затраты, связанные с приобретением товаров.
В фактическую себестоимость не включаются, в частности (подп. в, г п. 18 ФСБУ 5/2019):
- расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов;
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов.
Отметим, что в соответствии с п. 21 ФСБУ 5/2019 дополнительные расходы, связанные с приобретением ТС, произведенные до момента передачи его в продажу, могут быть включены в расходы на продажу.
Таким образом, ТС, приобретенные для продажи, могут быть учтены в качестве товара по фактической себестоимости (п. 11 ФСБУ 5/2019) (с учетом затрат на ремонт) или дополнительные затраты на ремонт ТС, могут быть учтены в составе расходов на продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019). При этом выбранный порядок учета необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерском учете организации могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60 (76)
- 10 млн руб. - учтена стоимость приобретенного ТС;
Дебет 41 (44) Кредит 60 (76, 02, 10, 70, 69 и др.)
- 5 млн руб. - отражены дополнительные затраты (затраты на ремонт ТС), связанные с приобретением ТС, включены в фактическую себестоимость товара (учтены в составе расходов на продажу).
В налоговом учете расходы, связанные с приобретением и ремонтом подержанных ТС, распределяются на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ). В состав прямых расходов включается стоимость приобретения товаров и расходы на их доставку до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров) в соответствии с договором купли-продажи. Прямые расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются в том отчетном периоде, в котором товары (ТС) будут реализованы (подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).
Все прочие расходы (кроме внереализационных), в частности затраты на предпродажную подготовку ТС, относятся к косвенным и учитываются в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ст. 320, подп. 2 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 255, подп. 1, 45 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Более подробно о порядке учета расходов при осуществлении торговых операций смотрите, например: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации товаров в розничной торговле (c использованием торговой наценки) в соответствии с ФСБУ 5/2019; Энциклопедия решений. Расходы при реализации товаров (в целях налогообложения прибыли).
Отметим то, что бухгалтерский и налоговый учет торговых операций отличается, поэтому от выбора варианта бухгалтерского учета (включать расходы на ремонт ТС в себестоимость или в расходы на продажу) может зависеть возникновение временных разниц (учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02).

Учет ремонта ТС с улучшением их технических характеристик

По общему правилу запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:
а) материальные затраты;
б) затраты на оплату труда;
в) отчисления на социальные нужды;
г) амортизация;
д) прочие затраты.
В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).
Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.
Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. 25 ФСБУ 5/2019).
В бухгалтерском учете организации могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 60 (76, 10, 70, 69 и др.)
- 10 млн руб. - отражены расходы, связанные со сборкой ТС;
Дебет 43 Кредит 20
- 10 млн руб. - ТС с улучшенными техническими характеристиками отражено в составе готовой продукции.
В налоговом учете расходы на ремонт бывших в употреблении ТС относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, которые распределяются на прямые и косвенные в порядке, установленном ст. 318 НК РФ.
Как правило, к прямым расходам, относящимся к конкретной продукции (учитываемым по мере реализации ТС), относятся заработная плата рабочих, материалы, полуфабрикаты, амортизация используемых основных средств (п. 1, п. 2 ст. 318, подп. 1 и подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ). Конкретный состав прямых расходов, а также порядок распределения их на реализованную продукцию, остатки незавершенного производства, готовую продукцию, необходимо закрепить в учетной политике.
При этом порядок отнесения затрат к прямым расходам должен быть обоснован экономическими показателями, с учетом особенностей технологического процесса (письма Минфина России от 22.03.2021 N 03-03-06/1/20225, от 26.06.2020 N 03-03-07/55268, от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613).
К косвенным расходам (учитываемым в том отчетном периоде, в котором они возникли) налогоплательщик вправе отнести затраты, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (Определения КС РФ от 25.04.2019 N 876-О, ВС РФ от 30.09.2021 N 307-ЭС21-13032).
Более подробно о порядке учета расходов в производственной деятельности смотрите, например, материалы: Энциклопедия решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 5/2019; Энциклопедия решений. Признание расходов на производство и реализацию при методе начисления; Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера; Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация силами сторонней организации изменяет свойства некоторых товаров, что приводит к изменению их технических возможностей. Модернизация товара осуществляется путем монтирования детали. Работы по монтированию детали оказываются на условиях иждивения подрядчика (монтируемая деталь принадлежит подрядчику). Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.);
- Материал: Налоговый и бухгалтерский учет расходов по монтажу на транспортные средства системы ГЛОНАСС (Н.Р. Герасимова, журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2019 г.);
- Вопрос: Организацией приобретен новый автомобиль 06.12.2018. В договоре отдельно указана стоимость автомобиля и стоимость дополнительного оборудования. Затраты на установку дополнительного оборудования выставлены 18.12.2018. Возможно ли отразить в первоначальной стоимости основного средства как стоимость автомобиля, так и стоимость дополнительного оборудования и работ, с ним связанных, в целях налогообложения прибыли (чтобы избежать разности в учете между бухгалтерским и налоговым учетом)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.);
- Вопрос: Предприятие установило на принадлежащий ему автомобиль пневмоподвеску, заменив ею стандартную подвеску шасси транспортного средства, что сделало возможным изменение дорожного просвета автомобиля. Как в данном случае правильно учесть затраты на приобретение и установку пневмоподвески: как расходы на ремонт или как дооборудование основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Так, в постановлении АС Московского округа от 28.01.2016 N Ф05-19696/15 судьи признали работы ремонтом, поскольку работы направлены на демонтаж старого оборудования (опор, кабеля и т.д.) и монтаж нового, аналогичного оборудования, соответствующего правилам технической эксплуатации и ГОСТа, и исключающего в связи с этим установку дополнительного или более мощного оборудования, отвечающего параметрам реконструкции объектов.
В свою очередь, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 01.12.2015 N Ф02-6375/15 указывается, что необходимо учитывать в том числе обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость проведения работ, то есть их цель (если произведенным работам предшествовала поломка, а целью данных работ являлось ее устранение, то такие работы следует квалифицировать как ремонт).
Главной целью ремонта является замена изношенных или неисправных деталей конструкции, устранение выявленных неисправностей, наличие которых делает затруднительной эксплуатацию ТС. При этом новые детали, установленные на место изношенных, могут быть более современными и улучшать эксплуатационные характеристики самого объекта.
Факт замены неисправных деталей ТС на новые (более современные) сам по себе не является квалифицирующим признаком модернизации (технического перевооружения), если данные изменения не привели к повышению производительности ТС, на которое они устанавливаются.
Ремонт в первую очередь направлен на сохранение первоначальных характеристик ТС, а модернизация, реконструкция, техническое перевооружение - на их увеличение (улучшение) или создание новых (постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2014 N Ф09-731/14).
В результате любого ремонта не изменяются назначение объекта, его технико-экономические параметры, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции (постановление АС Северо-Западного округа от 29.01.2016 N Ф07-3927/15).
Целью модернизации (дооборудования) является улучшение первоначально принятых качественных и количественных параметров. При этом не имеет правового значения цель проведенной модернизации, во внимание должно быть принято существо проведенных работ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.07.2015 N Ф04-21029/15).
Иными словами, в ходе ремонта осуществляется замена выбывших (по разным причинам) из строя частей, деталей новыми, при этом функции ТС не меняются, то есть такая замена не расширяет и не увеличивает возможности ТС и не улучшает его технических характеристик, если и происходит такое улучшение, то целью работ оно не является.
Отметим, что приобретение объектом новых качеств поставлено и в письмах Минфина России в один ряд с изменением технологического или служебного назначения объекта, что относится к достройке, дооборудованию, модернизации и, соответственно, к увеличению первоначальной стоимости (смотрите, например, письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Кроме того, Минфин России в письмах от 18.11.2016 N 03-03-06/1/67863, от 21.02.2012 N 03-03-06/1/94 указал, что если в результате установки оборудования на автомобиль произошло изменение технологического, служебного назначения объекта, связанное с повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, то соответствующие работы следует квалифицировать для исчисления налога на прибыль организаций как дооборудование.
Например, при оснащении ТС газобаллонным оборудованием его технико-экономические показатели остались прежними (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334), поэтому о техническом перевооружении и об увеличении первоначальной стоимости объекта речи не идет.
Установка оборудования для использования сжиженного газа не привела к изменению нормативных показателей функционирования машины по сравнению с характеристиками, которые она имела до этого (постановление ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-1460/07-СЗ). То есть признаки модернизации отсутствуют. Кроме того, установленное приспособление является сменным (съемным) и может в любой момент быть изъято из конструкции.
Первоначальную стоимость ТС не увеличивают расходы на установку сигнализации, акустической системы и антенны, автомагнитол и колонок, светоусилителя (смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 N А53-15050/2010, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007 и Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10406/07-СЗ).