В 2021 году российское ООО на ОСН перечислило германской компании-исполнителю аванс за участие в конференции в сумме 450 евро (без НДС). При отправке платежа заполняли сведения о валютной операции. Конференция должна была состояться в марте 2022 года, однако, в связи в политической ситуацией, директор в командировку не поехал. Соответственно, подтверждающих документов нет, сама конференция, предположительно, состоялась. Организация принимала меры по возврату аванса в устной форме, исполнитель устно отказался вернуть аванс, ссылаясь на санкции. Каким образом ООО может списать данный аванс? Существуют ли последствия в плане валютного регулирования?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность в сумме выданного аванса может быть списана на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя Организации.
В налоговом учете сумму выданного аванса можно будет списать на убыток после истечения срока исковой давности или после получения доказательств невозможности взыскания с германского Исполнителя его задолженности.
По нашему мнению, если будет установлено, что нарушение Организацией требований валютного законодательства о репатриации выданного валютного аванса допущено вследствие санкций, введенных недружественными иностранными государствами, то действиям ООО будет дана соответствующая оценка, и при отсутствии вины привлечение к административной ответственности будет исключено.

Обоснование позиции:
Как мы поняли из вопроса, российское ООО перечислило германскому Исполнителю аванс под оказание в будущем услуг. В учете Организации возникла дебиторская задолженность в сумме 450 евро, которая вследствие введения санкций против России стала, по меньшей мере, сомнительной.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.
Поскольку не установлено иного, полагаем, что для целей бухгалтерского учета квалификация дебиторской задолженности в качестве долга, нереального для взыскания, осуществляется Организацией самостоятельно.
С учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, относятся к прочим расходам организации и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами дебиторской задолженностей (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации. Если дебиторская задолженность списывается за счет ранее созданного в отношении нее резерва по сомнительным долгам, то она отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". Согласно п. 14.3 ПБУ 10/99 суммы дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
В бухгалтерском учете (в отличие от норм НК РФ, которые содержат конкретные признаки безнадежности долга) нереальность взыскания тех или иных долгов определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (постановления АС Поволжского округа от 16.06.2015 N Ф06-24384/15 по делу N А55-18535/2014, ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 N Ф06-8171/12 по делу N А12-1796/2012, Четырнадцатого ААС от 12.02.2016 N 14АП-11552/15).
Таким образом, ООО в рассматриваемой ситуации, принимая во внимание отказ Исполнителя от возврата аванса, вправе признать дебиторскую задолженность Исполнителя нереальной для взыскания и списать ее либо за счет резерва сомнительных долгов (отнести в дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам"), либо путем отнесения на прочие расходы, то есть в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя Организации.

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
При этом п. 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются (в частности) те долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено согласно гражданскому законодательству из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или при ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ);
- долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
Таким образом, налогоплательщик, имеющий задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных обстоятельств (письма Минфина России от 09.02.2021 N 03-03-06/3/8222, от 17.12.2020 N 03-03-06/1/110632, от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43049). По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.).
Дата признания таких расходов в целях исчисления налога на прибыль в НК РФ не установлена. Порядок налогового учета внереализационных расходов при методе начисления регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат признания наиболее подходящей можно назвать последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным расходам) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таково мнение контролирующих органов (письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38). Финансовое ведомство считает, что расход в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.
Прямого указания на необходимость признания внереализационных расходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по дебиторской задолженности, НК РФ не содержит. Можно предположить, что просроченную дебиторскую задолженность бухгалтер обнаружит только после проведения инвентаризации долгов. А так как порядок и сроки проведения инвентаризации определяются организацией, то и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже чем один раз в год).
При этом арбитражная практика подтверждает, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А03-5968/2009, ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А55-1309/08). Аналогичные выводы сделаны в определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор практики ВС РФ (утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018).
Из вышесказанного следует, что списание дебиторской задолженности в налоговом учете (как и в бухгалтерском) производится на основании:
- акта инвентаризации расчетов (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;
- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Поскольку в анализируемой ситуации вряд ли удастся документально доказать невозможность взыскания с германского Исполнителя его задолженности, скорее всего, сумму выданного аванса можно будет списать на убыток после истечения срока исковой давности.

Валютное регулирование

Статьей 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) на резидентов возложена обязанность обеспечить, в частности, возврат (репатриацию) денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные в РФ (не полученные на территории РФ) товары (невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них) (п. 2 ч. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ). При этом резиденты обязаны обеспечить надлежащее исполнение или прекращение обязательств по внешнеторговым договорам (контрактам), которые заключены между резидентами и нерезидентами и на которые распространяются требования валютного законодательства РФ, иных актов органов валютного регулирования и валютного контроля, путем получения от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках денежных средств, причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов), или иными способами, разрешенными законодательством РФ, если в отношении внешнеторговых договоров (контрактов), заключенных между такими резидентами и нерезидентами, требования о репатриации денежных средств отменены (ч. 4 ст. 24 Закона N 173-ФЗ).
Невыполнение резидентом установленной п. 2 ч. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ обязанности влечет административную ответственность, предусмотренную ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ. Субъективная сторона указанного правонарушения выражается в непринятии всех необходимых и своевременных мер, направленных на исполнение требований валютного законодательства РФ (решение АС Краснодарского края от 17.06.2020 по делу N А32-37020/2019).
Для исполнения обязанностей, установленных ч. 1 ст. 19 и ч. 4 ст. 24 Закона N 173-ФЗ, резидент обязан принимать необходимые разумные и достаточные меры для обеспечения репатриации валютной выручки (исполнения обязательств) на каждой стадии (подготовки, заключения, исполнения) договора, но обязательно до наступления установленного договором срока платежа (постановления АС Московского округа от 20.10.2021 N Ф05-25542/21 и от 28.12.2017 N Ф05-19353/17, Четвертого ААС от 15.11.2019 N 04АП-6120/19).
Действующее законодательство не определяет, какие меры являются достаточными для обеспечения исполнения внешнеторговых контрактов (постановления АС Северо-Кавказского округа от 06.08.2019 N Ф08-5468/19, Третьего ААС от 09.10.2018 N 03АП-4919/18).
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий контракта (как в рассматриваемом случае) такими мерами могут быть:
- ведение претензионной работы (переписка с иностранной стороной по факту нарушения обязательств по договору, предъявление претензии) (постановление Пятнадцатого ААС от 23.01.2020 N 15АП-22624/19);
- предъявление после ответа на претензию или истечения срока ответа искового заявления в судебные органы с требованием о взыскании с контрагента причитающейся суммы (постановления Восьмого ААС от 01.11.2019 N 08АП-12519/19, Четырнадцатого ААС от 27.08.2019 N 14АП-6679/19).
В последнее время был принят ряд антисанкционных мер, включающих в том числе ограничения на расчеты в иностранной валюте. Так, Указом Президента РФ от 28 февраля 2022 г. N 79 "О применении специальных экономических мер в связи с недружественными действиями Соединенных Штатов Америки и примкнувших к ним иностранных государств и международных организаций" (далее - Указ N 79) установлено требование об обязательной продаже части экспортной выручки в иностранной валюте и введен запрет на осуществление некоторых валютных операций.
Однако нам не удалось обнаружить новых норм, ужесточающих обязанность по репатриации валюты по сравнению с положениями Закона N 173-ФЗ. Более того, в последнее время выявилась тенденция к ослаблению мер валютного регулирования. В частности, Указом Президента России от 05.07.2022 N 430 установлено, что требования о репатриации российскими экспортерами выручки от продажи товаров или услуг в виде иностранной валюты и валюты РФ, исполняются в размере, определенном п. 2 Указа Президента РФ N 79, но не менее суммы иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже (ранее российские экспортеры репатриировали 100% своей выручки).
Правовая возможность исполнения существующей обязанности определяется отсутствием объективных препятствий для ее выполнения, то есть обстоятельств, не зависящих от воли обязанного лица. Постановлением Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 N 7-П подобные обстоятельства квалифицируются как чрезвычайные, объективно непредотвратимые обстоятельства и другие непредвиденные, непреодолимые препятствия, находящиеся вне контроля обязанных лиц.
Решения о привлечении лиц к административной ответственности по ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ вправе принимать ФНС России или таможенные органы, являющиеся органами валютного контроля. При этом постановлением Правительства РФ от 28.05.2022 N 977 "О мерах валютного контроля в условиях внешнего санкционного давления" приостановлены проверки соблюдения валютного законодательства налоговыми органами в части нарушений, предусмотренных Законом N 173-ФЗ. Вместе с тем ФНС России в рамках своей компетенции контролирует соблюдение валютных ограничений, предусмотренных вновь принятыми указами Президента РФ. При этом налоговые органы могут принимать во внимание фактические обстоятельства, связанные с деятельностью в режиме действующих санкций, в качестве смягчающих или исключающих ответственность за такие нарушения (смотрите информацию Федеральной налоговой службы от 31.05.2022 "Введен мораторий на проверки соблюдения валютного законодательства").
Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (часть 2 ст. 2.1 КоАП РФ).
Резидент вправе представить любые доказательства, свидетельствующие об отсутствии в его действиях вины, в том числе доказательства принятия им всех мер по соблюдению требований валютного законодательства РФ в условиях введения иностранными государствами санкционных мер в отношении российских граждан и компаний.
В соответствии со ст. 26.2 КоАП РФ доказательствами по делу об АП являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, устанавливают наличие или отсутствие события АП, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.
Исходя из Закона N 173-ФЗ резидент признается исполнившим обязанность по получению от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, если в отношении конкретного резидента иностранным государством, государственным объединением введены меры ограничительного характера и такой резидент включен в перечень резидентов, утвержденный ФНС России, согласованный с Минфином России и Банком России (часть 4.2 ст. 19). При привлечении резидента к ответственности обязательно дается оценка наличию его вины, в том числе с учетом сложившейся экономической ситуации.
Таким образом, если будет установлено, что нарушение Организацией требований валютного законодательства допущено вследствие санкций, введенных недружественными иностранными государствами, то действиям участника внешнеэкономической деятельности будет дана соответствующая оценка, и при отсутствии вины привлечение к административной ответственности будет исключено.
Для исключения возможных рисков рекомендуем ООО предъявить Исполнителю претензию с требованием возвращения аванса и получить официальный отказ, желательно со ссылкой на введенные против РФ санкции. Возможно также обращение с иском в суд (нам неизвестно, каким законодательством регулируются взаимоотношения по контракту).
Обращаем внимание, что изложенная выше позиция в отношении валютного регулирования является исключительно нашим экспертным мнением. К сожалению, нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. Право давать официальные разъяснения по вопросам применения антисанкционного законодательства предоставлено ЦБ РФ.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Как создавать и использовать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Обеспечение исполнения (прекращения) финансовых обязательств по внешнеэкономическому договору (репатриация валюты);
- Вопрос: Российской компанией произведена уплата аванса иностранному контрагенту на сумму 1 млн. евро, товар не ввезен и не будет ввезен из-за санкций. Какие штрафные санкции и грозят компании? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

8 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.