Общество-исполнитель выставило заказчику акт выполненных работ за конкретный этап по договору в рамках государственного задания. Договором предусмотрена поэтапная сдача работ. Акт технической приемки был подписан заказчиком ранее, все необходимые технические условия к этапу выполнены. Комплект документов вместе с актом выполненных работ направлен заказчику. В настоящее время срок для подписания истек, заказчик подписанный акт исполнителю не направил. На текущий момент получено письмо о приостановке работ по договору. На какую дату у исполнителя возникает доход в бухгалтерском и в налоговом учете, а также обязанность по начислению НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Признание выручки в бухгалтерском и налоговом учете возможно на основании одностороннего акта, оформленного организацией-исполнителем.
Чиновники считают, что при неподписании акта заказчиком доход в целях налогообложения подлежит признанию на дату вступления в силу решения суда. Такая же логика применяется в случае, если организация-исполнитель не оформила односторонний акт.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

По смыслу п. 2 ст. 720 ГК РФ приемка работ по договору подряда удостоверяется актом либо иным документом.
По общему правилу акт, подтверждающий сдачу-приемку результата работ, подписывается обеими сторонами договора подряда. Отказ либо уклонение одной из сторон от подписания акта дает другой стороне право, сделав отметку об этом в акте, подписать акт. В этом случае сдача либо приемка результата работ (в зависимости от того, какая из сторон не подписала акт) подтверждается актом за подписью лишь одной из сторон договора. Такой акт может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (п. 4 ст. 753 ГК РФ, п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51: норма п. 4 ст. 753 ГК РФ означает, что оформленный в таком порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ).
При этом в судебной практике встречаются выводы о применении к договорам на выполнение НИОКР правил о сдаче и приемке работ по договору строительного подряда - ст. 753 ГК РФ. Так, в постановлении Двадцать первого ААС от 01.06.2022 N 21АП-2995/21 по делу N А83-12841/2020К суд указал, что к регулированию вопросов исполнения договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ применяются общие положения о договорах подряда и договорах подряда для государственных и муниципальных нужд, так как договоры на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ по своим характеристикам и содержанию являются разновидностями вышеуказанных договоров.
На основании указанных выше норм права суды в ряде случаев делают вывод о том, что односторонний акт сдачи-приемки (т.е. подписанный только исполнителем) подтверждает передачу работ в том случае, если заказчик в установленный договором срок не подписал акт сдачи-приемки или не представил мотивированный отказ от подписания акта, направленного ему исполнителем (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 24.06.2011 N Ф05-5688/11, Девятого ААС от 28.03.2011 N 09АП-4966/11, Восьмого ААС от 01.06.2010 N 08АП-3156/2010).
Кроме того, судьи в случаях, когда договоры содержали соответствующие условия, приходили к выводу, что односторонне подписанный исполнителем акт о оказанных услугах считается подтверждением надлежащего, в полном объеме, оказания услуг по договору (смотрите, например, постановления Одиннадцатого ААС от 21.03.2013 N 11АП-322/13, Девятого ААС от 23.09.2011 N 09АП-23078/11, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2011 N 13АП-2413/2011).
Так, в постановлении АС Московского округа от 16.12.2021 N Ф05-29377/21 по делу N А40-215952/2020 сказано, что в соответствии со ст. 774 ГК РФ заказчик в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ обязан передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию; принять результаты выполненных работ и оплатить их. На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результат работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результат работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (смотрите также постановление АС Московского округа от 18.07.2019 N Ф05-10181/19 по делу N А40-6519/2018).
С учетом изложенного полагаем, что односторонний акт принимается к учету в том же порядке, что и обычный. Однако следует учитывать, что акт, подписанный одной стороной, имеет юридическую силу только при наличии на нем отметки об отказе подписать акт другой стороной. Мы полагаем, что если процедура оформления одностороннего акта не соблюдена, отметка об отказе подписать акт другой стороной отсутствует, на наш взгляд, такой акт к учету не принимается.

Бухгалтерский учет

По общему правилу каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Подписи лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, являются обязательными реквизитами первичного учетного документа (ч. 1, пп. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете).
Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете признается выручка от выполнения работ, являются:
- договор подряда;
- акт сдачи-приемки работ.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо когда отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
При этом все условия, перечисленные выше, должны быть соблюдены в совокупности.
Вы пояснили, что у организации имеется акт технической приемки, подписанный заказчиком и специальной комиссией, подтверждающий выполнение всех необходимых технических условий к этапу.
Принимая во внимание изложенное в разделе выше, мы придерживаемся позиции, что в случае, если у организации-исполнителя имеется соответствующим образом оформленный односторонний акт (первичный документ, принимаемый к учету), то в этом случае на дату подписания исполнителем такого акта в учете подлежит признанию выручка (смотрите также материал: - Вопрос: Между исполнителем и заказчиком был заключен договор на оказание юридических услуг. Промежуточный акт обеими сторонами подписан, оплачен, принят без замечаний. На второй акт (окончательный) заказчик направил претензию, оплачивать остаток суммы не стал. Исполнитель находится на УСН ("доходы"). Как это правильно отразить в бухгалтерском учете? Если стороны не будут обращаться в суд, то далее как эти проводки правильно зафиксировать? Можно ли потом списать задолженность как убытки? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, февраль 2022 г.)).
В противном случае (если односторонний акт с отметкой об отказе подписать акт другой стороной исполнителем не подписан), по нашему мнению, доход в целях налогообложения может быть признан после вынесения соответствующего решения судом.

Налогообложение

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в случае отсутствия полной или частичной предоплаты моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Применительно к выполненным работам представители финансового ведомства разъясняли, что датой передачи работ является дата их приемки (подписания акта) заказчиком (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328).
В свою очередь, в п. 3 ст. 271 НК РФ определено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Из разъяснений, данных в письме Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490, следует, что право собственности на работы переходит к заказчику при подписании акта сдачи-приемки работ. Таким образом, выручка организацией-подрядчиком по общему правилу признается в целях налогообложения прибыли в периоде подписания сторонами акта сдачи-приемки работ.
Поскольку в данном случае акт заказчиком подписан не был, то можно предположить, что и доход в налоговом учете подрядчику признавать не требовалось. Однако, как уже было указано нами выше, ГК РФ предусматривает составление и подписание акта только подрядчиком.
Судьи признают односторонний акт надлежащим доказательством, подтверждающим факт выполнения подрядных работ и необходимость их оплаты (смотрите, например, определения ВС РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3935 по делу N А60-13298/2019, от 24.09.2019 N 305-ЭС19-9109 по делу N А40-63742/2018).
Применительно к данной ситуации этот подход, на наш взгляд, означает, что у исполнителя на основании составленного им одностороннего акта возникала бы обязанность отразить стоимость работ в составе выручки от реализации, исчислив НДС и налог на прибыль.
Подобная позиция высказывается и судьями. Так, в постановлении АС Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-42620/18 по делу N А65-12003/2018 судьи указали, что на основании одностороннего акта подрядчик обязан исчислить НДС и отразить соответствующие суммы по налогу на прибыль в соответствующие налоговые периоды - в периоде подписания акта выполненных работ.
В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 N Ф02-6708/18 по делу N А69-343/2018 судьи, учитывая, что налогоплательщик составил и подписал в одностороннем порядке акт о приемке выполненных работ, пришли к выводу, что до момента признания его судом недействительным работы считаются переданными заказчику. При таких обстоятельствах их стоимость должна быть отражена на дату реализации в составе доходов в целях налогообложения.
Косвенно в пользу данной позиции свидетельствует письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8626@.
Принимая во внимание выводы судей, есть основания полагать, что в анализируемой ситуации доход для целей исчисления налога на прибыль и НДС организации-исполнителю следовало признать в момент составления одностороннего акта (смотрите также материалы: - Комментарий к письму Департамента налоговой политики Минфина России от 1 декабря 2021 г. N 03-07-09/97506 (А.И. Серова, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2022 г.); - Оформили односторонний акт сдачи-приемки работ? Начислите НДС ! (А.И. Серова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2021 г.): "Отметим: право поставить на акте вторую подпись (вместо заказчика) имеется у подрядчика при соблюдении условий договора (например, о надлежащем извещении заказчика о готовности сдать результат работ), если от заказчика не получен письменный мотивированный отказ (письмо, претензия и т.п.) и если выполненные работы не являются дополнительными (то есть предусмотрены сметой) либо от заказчика получено согласие на выполнение сверхсметных работ. Таким образом, односторонний акт подтверждает факт реализации результатов работ и обязывает подрядчика начислить НДС и выставить "отгрузочный" счет-фактуру").
Вместе с тем, по мнению Минфина России, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (письма Минфина России от 05.12.2019 N 03-07-11/94432, от 19.11.2019 N 03-07-11/89224, от 08.11.2019 N 03-07-14/86253, от 07.03.2019 N 03-07-14/14948, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 01.09.2014 N 03-03-06/1/43640). Однако в письмах нет информации о том, имело ли место подписание одностороннего акта.
В письме Минфина России от 08.10.2020 N 03-07-11/88016, в частности, указывается, что если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда (но одновременно из письма также можно сделать вывод, что выручка признается на основании односторонних актов). Аналогичное мнение нашло отражение также в письмах Минфина России от 06.12.2019 N 03-07-11/95033, от 22.11.2019 N 03-03-06/1/90660, от 27.09.2019 N 03-07-11/74445, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962. Акцента на одностороннее подписание акта здесь также не содержится.
В письме Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541 говорится, что и в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику.
Этот же подход в ряде случаев применяют и судьи (смотрите, например, постановление Пятнадцатого ААС от 25.09.2019 N 15АП-15241/19 (но речь шла не о налоговых правоотношениях). В постановлении Первого ААС от 21.02.2020 N 01АП-267/20 суд заключил, что истцом правомерно заявлено требование о взыскании расходов на уплату НДС, рассчитанных после вступления в законную силу судебных актов о взыскании стоимости выполненных работ в связи с их пересчетом (смотрите также постановление АС Уральского округа от 26.04.2019 N Ф09-1367/19 по делу N А60-4359/2018).
Следовательно, если следовать логике чиновников, то организации-исполнителю в рассматриваемом случае целесообразно признать доход в целях налогообложения прибыли и НДС на дату вступления в силу решения суда. В пользу такого варианта может свидетельствовать и то обстоятельство, что организация-исполнитель, как мы поняли, не оформила соответствующим образом односторонний акт.
Если же односторонний акт оформлен, то следование такой позиции судей, на наш взгляд, может привести к налоговым спорам.
Учитывая неоднозначность ситуации, в целях минимизации налоговых рисков мы считаем целесообразным обратиться за персональными письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями можно через сайт https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Признание выручки и связанных с ней расходов, в том числе стоимость субподрядных работ, подрядчиком при неподписании актов заказчиком с учетом решения суда (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: В августе 2014 года по договору подряда подрядчик выполнил работы и выставил заказчику счет-фактуру, формы N КС-2, КС-3 на сумму 4 000 000 руб. Заказчик до начала работ в июле перечислил аванс 4 000 000 руб., в феврале 2015 года отказался от принятия работ по актам N КС-2, КС-3 на всю сумму 4 000 000 руб. В октябре 2015 года арбитражный суд присудил предприятию выплатить неосновательное обогащение 3 200 000 руб., неустойку 298 864 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами 96 066 руб. и госпошлину в размере 54 120 руб. Как в бухгалтерском и налоговом учете подрядчика отразить все операции по решению суда? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.);
- Вопрос: Признание дохода подрядчиком при неподписании актов заказчиком с учетом решения суда (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Заказчик не принял работы: последствия для подрядчика (О.В. Давыдова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2021 г.);
- Когда подрядчику отражать реализацию: в периоде составления одностороннего акта или вступления в силу решения суда? (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

1 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.