ООО на общей системе налогообложения формально может не применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", т.к. договор аренды офиса заключается на 11 мес. Но новый договор заключается каждый год на тех же условиях. Какая установлена ответственность за неприменение ФСБУ 25/2018?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Формально организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий стандарт (то есть в 2022 году). Если далее договор аренды будет продлен, организации необходимо будет признать право пользования активом и обязательство по аренде в качестве нового объекта аренды.
КоАП РФ предусматривает административную ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности от 5000 руб. (до 20 000 руб. за повторное нарушение).

Обоснование позиции:
Отметим, что арендатор в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) не имеет права классифицировать объекты учета аренды в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды, как это предусмотрено стандартом для арендодателя.
Положениями ФСБУ 25 для арендатора предусмотрено, что он по умолчанию признает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25). И только в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в подп. "а" и "б" п. 11 ФСБУ 25) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15) (далее - упрощенный порядок учета).
При этом исходя из п. 12 ФСБУ 25 независимо от срока аренды или стоимости предмета аренды арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета, если:
- договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- или предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.
Арендатор, применяющий упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, также вправе применять и упрощенный порядок учета договоров аренды.

Срок аренды

Арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
Разъяснений о применении данного условия при заключении договора аренды с неопределенным сроком, в т.ч. на срок до 12 месяцев с последующей автоматической пролонгацией (либо правом за продление срока аренды путем заключения дополнительных соглашений), не обнаружено.
В то же время согласно п. 9 ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".
В неоднозначных ситуациях при определении срока аренды также необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:
a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и
b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления. Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать).
Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:
- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;
- затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.
Кроме этого, организация учитывает период, в течение которого договор обеспечен защитой (значительными штрафными санкциями за досрочное расторжение договора аренды).
Таким образом, договор, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:
- отсутствие вложений в арендованное имущество;
- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).
В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев.
Если в договоре аренды, заключенном на срок менее 12 месяцев, отсутствует условие о праве арендатора продлить его, в т.ч. путем заключения дополнительного соглашения, такой договор, по нашему мнению, считается краткосрочным.
Однако отметим, что арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25). При этом, по нашему мнению, на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения), условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть дополнительное соглашение о продлении срока аренды признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному краткосрочным, не корректируются.
Отметим, что организация может не применять настоящий Стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий Стандарт (п. 51). Т.е. новый порядок может не применяться любой организацией, если срок договора аренды истекает в 2022 году. Однако в случае, если по истечении данного срока договор аренды будет продлен, организации необходимо будет признать право пользования активом и обязательство по аренде в качестве нового объекта аренды.
Что касается ответственности за неприменение ФСБУ 25/2018, ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под должностным лицом следует понимать руководителей и других работников организации, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ).
Согласно ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение бухучета штраф для должностных лиц составляет 5000 - 10 000 рублей. За повторное грубое нарушение оштрафуют на 10 000 - 20 000 рублей или дисквалифицируют на срок от одного года до двух лет.
К грубым нарушениям относятся, в частности, занижение суммы налогов (сборов), а также искажения любого показателя отчетности не менее чем на 10%, смотрите Энциклопедию решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета. Срок исковой давности - два года. Судебной практики по привлечению должностных лиц за неприменение ФСБУ 25 нами на момент подготовки консультации не обнаружено. Налоговых последствий неотражение договора аренды в соответствии с ФСБУ 25 не имеет, соответственно, положения ст. 120 НК РФ в данном случае не применимы.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды": тонкости перехода и применения (журнал "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2021 г.) : "к сроку договора формально подойти уже не получится. Нужно учитывать возможности и намерения сторон продлить договор. Например, краткосрочный договор фактически продолжает действовать, если стороны договорились о его пролонгации. На эту тонкость обратил внимание Минфин России в письме от 04.10.2021 N 07-01-09/80036";
- Как правильно определить срок аренды согласно ФСБУ 25/2018 (О. Матвеев, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 3, март 2021 г.);
- Арендная неопределенность. Как учесть имущество, предоставленное на неопределенный срок или безвозмездно (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 41, ноябрь 2020 г.);
- Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

11 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.