Организация на ОСНО приобрела автомобиль в лизинг. Организация на ФСБУ 25/2018 досрочно не переходила, имеет право на упрощенные способы учета, поэтому применяет этот стандарт перспективно. Договор лизинга заключен в 2021 году на 24 месяца, срок окончания приходится на 2022 год. Предполагается досрочный выкуп. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В спецификации предмета лизинга его покупная стоимость указана в размере 1 537 700 руб. Общая сумма договора без учета скидки составляет 1 850 893,92 руб., в том числе НДС. Сумма авансового платежа составляет 753 473 руб. Лизингодателем предоставлена скидка в размере 192 212,50 руб. Общая сумма платежей с учетом скидки составила 1 658 681,42 руб., в том числе НДС. Авансовый платеж с учетом скидки составил 561 260,50 руб. Выкупная цена - 29 000 руб. с НДС (уплачивается в составе последнего платежа). По какой стоимости в бухгалтерском учете и при налогообложении отразить операцию поступления основного средства в аренду?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При неприменении ФСБУ 25/2018 к рассматриваемому договору предмет лизинга принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС по первоначальной стоимости, сформированной из общей цены договора лизинга с учетом предоставленной скидки, т.е. 1 382 234,52 руб. (1 658 681,42 руб. минус 20% НДС).
В налоговом учете автомобиль включается в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, сформированной по данным лизингодателя, в данном случае исходя из 1 537 700,00 руб. за минусом НДС.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Напомним, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год обязателен к применению Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт)*(1).
Разделом V ФСБУ 25/2018 предусмотрены положения, при определенных обстоятельствах упрощающие переход на новые правила учета аренды. В данном случае организация, имеющая право на применение упрощенных способов учета, может не применять Стандарт в отношении рассматриваемого договора как по п. 51 (договор истекает до конца 2022 года), так и по п. 52 (право на применение ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года).
Пользуясь указанным правом, организация продолжает вести бухгалтерский учет операций лизинга по рассматриваемому договору в прежнем порядке, осуществлявшемся в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15), применявшимися наряду с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (письма ФНС России от 20.02.2020 N БС-4-21/2979@, Минфина России от 29.06.2016 N 03-05-05-01/37792, информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014, смотрите также решения Верховного Суда РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731, от 11.05.2018 N АКПИ18-357)*(2).

Принятие к учету, первоначальная оценка

Указания N 15 говорят о том, что предмет лизинга принимается к учету лизингополучателем-балансодержателем в качестве основного средства. В свою очередь, порядок оценки основных средств в 2021 г. был регламентирован ПБУ 6/01.
Из совокупности п. 7, п. 8 ПБУ 6/01 и п. 8, п. 9 Указаний N 15 следует, что первоначальной стоимостью предмета лизинга для лизингополучателя-балансодержателя считается сумма затрат лизингополучателя на приобретение имущества. Лизинг, хоть и является разновидностью аренды, однако цель заключения такого договора, как правило, в выкупе имущества. Поэтому затратами лизингополучателя признается сумма платежей, причитающихся по договору лизинга (без НДС), включая выкупную стоимость, а также иные расходы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию. Во всяком случае ПБУ 6/01 не предусматривало возможности определения первоначальной стоимости основного средства из затрат другой организации (в частности, лизингодателя).
Что касается скидки, предоставленной лизингодателем от суммы авансового платежа, то она не образует "затрат" организации, соответственно, первоначальная стоимость ОС в данном случае формируется из лизинговых платежей с учетом скидки. Любые расходы (к числу которых относится сумма амортизации), как впрочем и доходы, а также величина кредиторской/дебиторской задолженности, определяются в бухучете с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п. 2, п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Таким образом, в 2021 г. предмет лизинга принимается к учету лизингополучателем, являющимся балансодержателем по договору, следующим образом (для упрощения операции с авансовым НДС опускаем):
Дебет 76, субсчет "Авансовый платеж по лизингу" Кредит 51
- 561 260,50 руб. - перечислен аванс;
Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- 1 382 234,52 руб. (1 658 681,42 руб. минус 20% НДС) - предмет лизинга принят к учету по цене договора с учетом скидки;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- 276 446,90 руб. - выделен НДС 20%;
Дебет 01 Кредит 08
- 1 382 234,52 руб. - автомобиль включен в состав ОС.
Смотрите также письмо Минфина России от 11.12.2020 N 03-05-04-01/108908 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 14.12.2020 N БС-4-21/20578@).

Учет на протяжении действия договора

Далее ежемесячно формируются записи (п. 9 Указаний N 15, пп. 17-21 ПБУ 6/01, пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99):
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02
- начислена амортизация*(3);
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- начислен лизинговый платеж по графику платежей;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС с лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по лизингу"
- аванс (часть аванса) зачтен в оплату услуг финансовой аренды (при необходимости авансовый НДС восстанавливается)*(4);
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- уплата очередного лизингового платежа.
В итоге происходит уменьшение задолженности по счету 76, субсчет "Арендные обязательства", а счет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" при своевременной уплате лизинговых платежей регулярно обнуляется.
Как видим, расходами лизингополучателя в бухучете являются только суммы начисленной амортизации. Стоит заметить, что расходы признаются вне зависимости от намерения получить доходы и независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (пп. 17, 19 ПБУ 10/99).

Выкуп

При погашении всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя (ст. 624 ГК РФ). По правилам Указаний N 15 заново формировать первоначальную стоимость собственного ОС не требуется: согласно п. 11 производится внутренняя запись на счетах 01 и 02, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета собственных основных средств.
Если установленный СПИ превышает срок действия договора лизинга, то после принятия к учету собственного ОС начисление амортизации продолжается по рассчитанной норме вплоть до полного погашения его стоимости*(5).
При досрочном выкупе, как правило, происходит уточнение (изменение) итоговой суммы договора. Порядок отражения в бухгалтерском учете изменения размера лизинговых платежей не регламентирован. Поэтому предлагаются варианты как с корректировкой первоначальной стоимости ОС в лизинге, так и без такой корректировки. Подробнее можно ознакомиться в материале: Вопрос: Как лизингополучателю отразить в учете уменьшение лизинговых платежей при досрочном выкупе имущества? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)

Налоговый учет

Прежде обратим внимание, что Федеральным законом от 29.11.2021 N 382-ФЗ в главу 25 НК РФ внесены изменения, влияющие на налоговый учет лизинговых операций (пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Закона N 382-ФЗ) с 01.01.2022:
- п. 10 ст. 258 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ утратили силу;
- абзац первый подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изложены в новой редакции, исключающей зависимость налогового учета от содержания договора лизинга, по которому имущество может учитываться либо на стороне лизингодателя, либо на стороне лизингополучателя.
Однако налоговый учет операций по договорам лизинга, заключенным до 01.01.2022, ведется по прежним правилам (часть 1 ст. 2, часть 4 ст. 3 Закона N 382-ФЗ). Поэтому в данном случае налоговый учет предмета лизинга с 2022 года не изменяется.
В случае когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то такое имущество амортизируется именно у него (п. 10 ст. 258 НК РФ, действовавший до 2022 г.).
При этом первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, всегда определяется исходя из суммы расходов лизингодателя, что прямо установлено абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ как в текущей, так и в прежней редакции (письмо Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504), то есть вне зависимости от того, кто является балансодержателем.
Поэтому в 2021 г. автомобиль подлежал включению лизингополучателем в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, сформированной по данным лизингодателя, в данном случае исходя из 1 537 700,00 руб. за минусом НДС (т.е. 1 281 416,67 руб.).
В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель учитывает в составе расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 258, пп. 2, 4 ст. 259, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (в прежней редакции), п. 3, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
1) суммы амортизации по объекту лизинга, которая определяется исходя из СПИ имущества с учетом Классификации ОС;
2) лизинговые платежи за вычетом сумм начисленной амортизации.
Заметим, авансовый платеж расхода не образует (п. 14 ст. 270 НК РФ). При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому порядок уплаты и зачета аванса не влияет на порядок признания вышеуказанных расходов.
В итоге по окончании срока действия договора лизинга вся сумма лизинговых платежей, как правило, может быть учтена в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли (смотрите также письма Минфина России от 13.07.2020 N 03-03-07/61162, от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100506).
Установленная в договоре выкупная цена при переходе права собственности на автомобиль к лизингополучателю будет формировать стоимость собственного имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@). А с учетом ее предполагаемого размера (29 000 руб., включая НДС) расходы в налоговом учете будут признаваться единовременно в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а не через механизм амортизации.
Ситуация может измениться в случае досрочного выкупа по уточненной выкупной цене, позволяющей включить автомобиль в состав ОС для целей налогообложения. В таком случае стоимость собственного объекта ОС в общем порядке может погашаться посредством амортизации.
Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Лизинговый учет у лизингополучателя-балансодержателя до применения ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С новым порядком учета аренды можно ознакомиться, к примеру, в материале: Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 (с учетом аванса и предполагаемого досрочного выкупа) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
*(2) В общем случае с 1 января 2022 года Указания N 15 утрачивают силу (приказ Минфина России от 25.04.2019 N 199). Также утрачивает силу ПБУ 6/01, вместо которого теперь применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" с несколько иными формулировками, а также новый ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". При этом указанные стандарты также допускают возможность из перспективного применения без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета (п. 51 ФСБУ 6/2020, п. 26 ФСБУ 26/2020).
*(3) Срок полезного использования для начисления амортизации определяется лизингополучателем самостоятельно при принятии ОС к учету, причем по прежним правилам этот срок вполне мог быть ограничен сроком договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01).
*(4) Принятие к вычету НДС с уплаченного аванса является правом покупателя, а не обязанностью. Для этого необходимо наличие "авансового" счета-фактуры лизингодателя и выполнение иных условий главы 21 НК РФ (пп. 2, 12 ст. 171, пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ).
*(5) Вопрос дальнейшего учета выкупленного собственного ОС, в том числе с учетом ФСБУ 6/2020, не является предметом рассмотрения в рамках данного ответа.