Общество сдает в аренду офисные помещения (есть как операционная, так и финансовая аренда). При этом арендная плата состоит из базовой составляющей (самой арендной платы за пользование помещениями) и переменной (возмещение электроэнергии). Нужно ли при классификации объектов учитывать переменную составляющую арендной платы (возмещение расходов по электроэнергии), возмещаемой арендатором на основании показаний приборов учета и тарифов ресурсоснабжающей организации? Если нужно, то как тогда подсчитывать стоимость возмещения расходов на электричество (которая, в свою очередь, должна учитываться на дату предоставления предмета аренды)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Правила учета коммунальных и аналогичных им платежей, установленных договором аренды, для целей применения ФСБУ 25/2018 не установлены.
В случае, когда коммунальные платежи определяются на основе показаний приборов учета отдельно и не являются неизбежными для арендатора (например, определяются в зависимости от фактических объемов потребления им услуг), то такие платежи не учитываются в составе арендной платы для целей ФСБУ 25/2018.

Обоснование позиции:
Порядок учета аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт) зависит от классификации объекта учета аренды арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды*(1).
На дату передачи предмета финансовой аренды арендодатель в бухгалтерском учете признает инвестицию в аренду в качестве актива (пп. 32, 33 ФСБУ 25/2018, п. 5 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости. Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, для определения суммы валовой стоимости инвестиции в аренду необходимо в т.ч. определить сумму будущих арендных платежей по договору аренды.
В целях ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды.
При этом в п. 7 ФСБУ 25/2018 приведен открытый перечень платежей, признаваемых арендными. В которые включаются помимо фиксированных платежей также переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды.
При этом в МСФО (IFRS) 16 Аренда, в п. 27 которого приведен закрытый перечень арендных платежей, дано более четкое определение переменных платежей - это арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок).
По нашему мнению, переменные платежи, упоминаемые в п. 7 ФСБУ 25/2018 и в п. 27 МСФО (IFRS) 16 Аренда, не зависят от деятельности арендатора или арендодателя, а связаны с внешними, рыночными факторами.
Возмещение эксплуатационных, коммунальных и т.п. расходов арендодателя не является переменным платежом в понимании ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16.
Разъяснений о квалификации таких платежей, которые арендатор обязан по условиям договора аренды возмещать арендодателю, не обнаружено.
Можем только отметить наличие в настоящий момент Рекомендации Р-130/2021-ОК Лизинг "Арендный и неарендный компоненты договора" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 27.07.2021, далее - Рекомендация Р-130/2021-ОК). В ней указано, что при решении вопроса о классификации объектов бухгалтерского учета в качестве объектов учета аренды необходимо принимать во внимание, что один договор может предусматривать такие права и обязанности сторон, что условия, предусмотренные пунктом 5 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", выполняются лишь в отношении части договора, тогда как в отношении другой части договора эти условия не выполняются. В таком случае в целях настоящей Рекомендации считается, что договор содержит арендный и неарендный компоненты.
В отличие от ФСБУ 25/2018 международный стандарт МСФО (IFRS) 16 (применяется при решении неурегулированных вопросов в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) требует учитывать разные компоненты, самостоятельно являющиеся арендой, как отдельные предметы аренды (и распределять арендную плату на каждый из них) в случае, когда договор аренды содержит компоненты аренды и компоненты, которые не являются арендой (п. 12-14 МСФО (IFRS) 16).
Пункты B32 и B33 МСФО (IFRS) 16 содержат руководство по выделению компонентов договора. Например, в п. В33 рассматривается ситуация, когда договор аренды включает сумму к уплате арендатором за деятельность и затраты, которые не передают товар или услугу арендатору. Например, арендодатель может включить в общую сумму к уплате плату за административные функции или прочие затраты, которые он несет в связи с арендой и которые не передают товар или услугу арендатору. Такие суммы к уплате не обусловливают наличие отдельного компонента договора, но считаются частью общего возмещения, которое относится на отдельно идентифицированные компоненты договора.
При этом эксплуатационные расходы (например, уборка территории) не являются компонентом аренды (смотрите ответ на вопрос 15 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865 "Вопросы в части применения в бухгалтерском учете МСФО (IFRS) 16 "Аренда")).
В тоже время согласно подп. (а) и (b) п. B32 МСФО (IFRS) 16, такие компоненты договора аренды не могут выделяться в качестве отдельного компонента, при этом любая соответствующая им плата считается частью общего возмещения, относимого на объект аренды.
При этом в соответствии с п. 17 МСФО (IFRS) 16 для случаев, когда договор содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые не являются арендой, предусмотрено, что арендодатель должен распределять возмещение по договору, используя пункты 73-90 МСФО (IFRS) 15 "Выручка".
Иными словами, при наличии в договоре аренды нескольких компонентов, один из которых не является арендой, арендодатель все равно при определении валовой стоимости инвестиции учитывает арендные платежи вместе с платежами за неарендный компонент аренды. Но при получении от арендатора очередного платежа арендодатель должен его сумму распределить между компонентами (т. е. арендой и услугами, не относящимися к аренде) и признать отдельно:
- возмещение арендатором затрат арендодателя на приобретение объекта аренды и передачу его в аренду, с учетом выкупной стоимости (гарантированная ликвидационная (остаточная) стоимость имущества) и
- финансовый доход арендодателя (проценты, установленные в договоре), начисляемый в течение всего срока аренды;
- доход от неарендных услуг (коммунальных, сервисных, административных).
Однако этот порядок учета включаемых в арендные платежи коммунальных платежей применяется только тогда, когда они являются неизбежными для арендатора (не зависят от условий его деятельности). Т.е. когда обязательства арендатора не зависят от результатов его деятельности и он не может влиять на их размер. Например, когда по договору аренды арендатор обязан компенсировать расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг в размере 5% от суммы арендной платы (фиксированная сумма), либо 20% от суммы затрат арендодателя на оплату коммунальных расходов (нефиксированная сумма, но арендатор обязан уплачивать ее независимо от результатов своей деятельности).
В случае же, когда коммунальные платежи определяются на основе показаний приборов учета отдельно и не являются фиксированными и неизбежными для арендатора (например, определяются в зависимости от фактических объемов потребления им услуг), то такие платежи не учитываются в составе арендной платы для целей ФСБУ 25/2018 или МСФО (IFRS 16).
Аналогичное мнение выражено в статье Переход на ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с учетом принципов МСФО 16 "Аренда" (журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 4, апрель 2021 г.) (смотрите Раздел 3 Составляющие договора, которые не признаются в качестве отдельного компонента (помимо компонентов, которые являются или не являются арендой)):
В качестве наиболее яркого и распространенного примера составляющей договора аренды, которая, согласно МСФО (IFRS) 16, не признается самостоятельным компонентом, можно привести плату за коммунальные услуги. Коммунальные услуги находятся в тесной (или даже абсолютной) взаимосвязи с объектом аренды и не могут потребляться обособленно от арендуемых помещений. Согласно подп. (а) и (b) п. B32 МСФО (IFRS) 16, такие составляющие договора аренды не могут выделяться в качестве отдельного компонента, при этом любая соответствующая им плата считается частью общего возмещения, относимого на объект аренды; если коммунальные платежи (или аналогичные платежи, не признаваемые самостоятельным компонентом) тарифицированы отдельно и являются переменными (например, в зависимости от фактических объемов потребления коммунальных услуг), то соответствующие суммы не включаются в расчет обязательства по аренде, а относятся непосредственно на финансовый результат в составе той же статьи расходов, что и проценты по арендному обязательству (как определено в п. 38 МСФО (IFRS) 16).
Выделение в договоре аренды компонентов и оценка платежа за каждый компонент (как включаемый в арендные платежи, так и не включаемый) определяется самостоятельно с учетом профессионального суждения (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).
При этом отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
В соответствии с рекомендацией Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" под рациональным ведением бухгалтерского учета понимается выбор такого способа учета, который не приводит к формированию несущественной для пользователя информации и обеспечивает оптимальный баланс между затратами на формирование информации об объектах бухгалтерского учета и полезностью (ценностью) этой информации.
Так, в том случае, если рассматриваемые платежи все же будут признаны обязательными (неизбежными) для арендатора (например, когда они должны уплачиваться на основании счетов, выставляемых арендодателю в целом по зданию, в размере фиксированного процента и независимо от фактического ведения деятельности арендатором в этом здании), то они могут не включаться в арендные платежи для целей ФСБУ 25/2018, если их размер является несущественным (по отношению к фиксированной арендной плате, например).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также материалы:
- Энциклопедия решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?;
- Вопрос: Учет у арендодателя операционной и финансовой аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).