Российская организация на ОСН (далее - Организация) реализует услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке, российской организации - покупателю. Для покупателя подготовлен комплект документов по реализации услуги в долларах США. В счете на оплату указано в рублях по курсу ЦБ на день оплаты плюс 3% (на конвертацию). Сумма в рублях в реализации отразилась по текущему курсу на день реализации. Покупатель оплатил счет и 3% конвертации. Как отразить разницу между стоимостью услуги и поступившей суммой (то есть сумму конвертации)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае пересчет выручки в рубли необходимо производить по официальному курсу доллара, увеличенному на 3%.
В бухгалтерском учете Организации увеличение курса доллара США на 3% отражается двояко:
- на дату признания выручки от реализации услуги размер выручки и дебиторской задолженности покупателя увеличивается на 3% по сравнению с курсом, установленным ЦБ РФ;
- в дальнейшем курсовые разницы, относимые на прочие доходы и расходы, также определяются по курсу ЦБ РФ, увеличенному на 3%.
В целях исчисления налога на прибыль пересчет в рубли доходов и дебиторской задолженности Организации производится также по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на соответствующую дату, увеличенному на 3%. По этому же курсу происходит налоговый учет положительных или отрицательных курсовых разниц.

Обоснование вывода:
В силу ст. 317 ГК РФ обязательно используя рубль в качестве платежного средства, стороны имеют право указывать в договоре валюту долга в иностранной валюте или условных денежных единицах. Если в договоре стоимость товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если в договоре не установлен иной порядок (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Стороны могут согласовать в договоре собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли или установить порядок определения такого курса. Для иностранных валют и условных денежных единиц, котируемых Банком России, под официальным курсом понимается курс этих валют (единиц) к рублю, устанавливаемый Банком России (пп. 12, 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете на основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее выручка).
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из условий является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю (принятие результата работы заказчиком, оказание услуги) (подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (пп. 4, 5 ПБУ 3/2006).
Пересчет стоимости материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации, выраженной в иностранной валюте, производится только на дату совершения операции (п. 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006); пересчет средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
При этом в абзаце 2 п. 5 ПБУ 3/2006 указано, что в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу .
Таким образом, в рассматриваемом случае пересчет выручки в рубли в целях бухгалтерского учета необходимо производить по официальному курсу доллара, увеличенному на 3%.
На основании п. 7 ПБУ 3/2006 сумма средств в расчетах с контрагентами (в данном случае сумма дебиторской задолженности покупателя) определяется на дату совершения операции. Соответственно, Организация (исполнитель) в момент признания дохода (выручки от реализации услуги) отражает в бухгалтерском учете сумму дебиторской задолженности покупателя за услуги по курсу доллара на дату оказания услуги, увеличенному на 3% (п. 12 ПБУ 9/99, Приложение к ПБУ 3/2006).
После признания выручки в бухгалтерском учете пересчет ее размера в связи с последующим изменением курса не производится (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006).
Сумма дебиторской задолженности переоценивается по курсу (установленному сторонами договора) на день ее погашения (поступления денежных средств на банковский счет), а также на последний день каждого месяца, если она числится в учете более одного месяца.
Колебания валютного курса на указанные даты обуславливают появление сумм курсовых разниц. Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства по курсу на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой их на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
На основании п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пп. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).
В рассматриваемой ситуации расчет по договору производится после оказания услуги, в связи с чем на день оплаты возникают курсовые разницы, так как происходит погашение кредиторской задолженности (п. 11 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты с даты оказания услуги до даты окончательного расчета, относятся на прочие доходы или расходы Организации (пп. 12, 13 ПБУ 3/2006, пп. 8 и 16 ПБУ 9/99, пп. 12 и 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Как было указано выше, для расчета курсовых разниц также используется курс доллара США, увеличенный на 3%.
По нашему мнению, не имеет значения используемый в документах для обоснования увеличения курса валюты на 3% термин "на конвертацию" или подобный. Заметим также, что в анализируемой ситуации фактической конвертации валюты не происходит.
Таким образом, в бухгалтерском учете Организации увеличение курса доллара США на 3% отражается двояко:
- на дату признания выручки от реализации услуги размер выручки и дебиторской задолженности покупателя увеличивается на 3% по сравнению с курсом, установленным ЦБ РФ;
- в дальнейшем курсовые разницы, относимые на прочие доходы и расходы, также определяются по курсу ЦБ РФ, увеличенному на 3%.

Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ.
Доход от реализации услуг при применении метода начисления организация-исполнитель должна признать в налоговом учете на дату перехода права собственности на услуги заказчику (подп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли сумма полученного от заказчика аванса не признается доходом организации-исполнителя (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Дебиторская задолженность пересчитывается на дату возникновения задолженности, исполнения обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Обращаем внимание, что согласно п. 8 ст. 271 НК РФ, если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с пп. 8 ст. 271 НК РФ производится по такому курсу.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации в целях исчисления налога на прибыль пересчет в рубли доходов и дебиторской задолженности Организации производится также по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на соответствующую дату, увеличенному на 3%.
Заметим, что порядок налогового учета аналогичен бухгалтерскому.
При дооценке или уценке требований или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, могут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы, учитываемые в целях налогообложения в качестве внереализационных доходов либо расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Приведенные нормы применяются в случае, если вышеуказанная дооценка или уценка производится в связи с изменением, в частности, курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному соглашением сторон.
Таким образом, внереализационные доходы и расходы от возникновения положительных или отрицательных курсовых разниц отражаются в налоговом учете также по курсу доллара США, увеличенному на 3%.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Цена договора в иностранной валюте или в условных единицах;
- Энциклопедия решений. Как определить стоимость и отразить в учете оплату услуг в иностранной валюте;
- Вопрос: Организация заключила договор в евро на продажу товара. Сумма договора - 118 евро, в том числе НДС 18%. Оплата производится через месяц после отгрузки в рублях по курсу ЦБ РФ плюс 2%. Какой курс с точки зрения бухгалтерского и налогового учета необходимо применить при отгрузке - курс ЦБ РФ на дату отгрузки или курс ЦБ РФ, увеличенный на 2%: для отражения задолженности покупателя, для определения стоимости товара в рублях в товарной накладной, а также для определения базы для уплаты НДС и составления счета-фактуры? Какой курс необходимо применить для пересчета долга покупателя на конец месяца - курс ЦБ РФ или курс ЦБ РФ, увеличенный на 2%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

28 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.