Организация осуществляет строительство объекта основных средств. Заключен договор с энергоснабжающей организацией о поставке электроэнергии для обеспечения нужд строительства. На период строительства оплату потребляемой электроэнергии производит застройщик. Это предусмотрено договором. Потребленная электроэнергия входит в сметную стоимость. Застройщик оплачивает электроэнергию напрямую энергоснабжающей организации и представляет организации копии платежных поручений. Как это отражать в учете? Нужно ли подписывать УПД, акты сверки и другие документы, выставляемые энергоснабжающей организацией?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оплата потребленной на строительной площадке электроэнергии напрямую энергоснабжающей организации отражается на счетах расчетов. Такой способ внесения платы сам по себе не наделяет ее вносителя полномочиями подписания полученных от энергоснабжающей организации документов.

Обоснование позиции:
Отражение в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) операций, связанных со строительством объектов ОС, регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету ОС, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, (далее соответственно - ПБУ 6/01 и Методические указания), а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н ПБУ 6/01 и Методические указания утрачивают силу с 01.01.2022 - даты начала обязательного применения утвержденных этим же приказом ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020). При этом организация может принять решение о применении названных стандартов до указанного срока. Введение указанных стандартов прямо не предусматривает отмену Положения N 160, вместе с тем из разъяснений Минфина России можно предположить, что ФСБУ 26/2020 введен взамен Положения N 160 (информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28 "Новый порядок учета капитальных вложений"). В условиях правовой неопределенности статуса Положения N 160 считаем возможным применять его в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).
В общем случае с учетом пп. 7, 8 ПБУ 6/01 затраты, связанные с созданием объекта основных средств, должны формировать первоначальную стоимость указанного объекта основных средств с накоплением на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письмо Минфина России от 13.11.2018 N 07-01-09/81610, п. 6 информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015, письмо Минфина России от 02.11.2005 N 07-05-06/286). Это соответствует пп. 41, 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и пп. 2.3 и 3.1.1 Положения N 160. Сказанное справедливо и в части затрат на постоянное электроснабжение объекта строительства (п. 73 Методики определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации, утвержденной приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр, смотрите письма Минфина России от 24.06.2010 N 03-07-10/10 и УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139310.2, а также письмо УФНС России по Хабаровскому краю от 26.10.2006 N 16-15/27823@).
Но организация не сможет включить эти издержки в стоимость капитальных вложений сразу в периоде выставления счетов РСО, поскольку именно в этот момент у нее возникает задолженность по оплате поставленной электроэнергии, которая потреблена застройщиком и будет включена им в сметную стоимость строящегося объекта. Уже после принятия выполненных работ на основании составленных им документов об этом организация отразит в учете капитальные вложения в качестве факта хозяйственной жизни (ст. 3, 5, 9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Схожие положения содержит п. 9 ФСБУ 26/2020: не считается затратами на создание объекта основных средств предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей выполнения работ, оказания услуг.
Сложность в отражении внесенной платы состоит в неурегулированности таких отношений сторон.
Из ст. 740 ГК РФ следует, что одной из обязанностей заказчика по договору строительного подряда является создание подрядчику всех необходимых для выполнения работ условий. В соответствии с п. 2 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда (п. 3 ст. 747 ГК РФ). В том числе сторонами может быть установлено, что заказчик обеспечивает строительную площадку электроэнергией, а подрядчик компенсирует заказчику электроэнергию, потребленную подрядчиком в процессе строительства (постановление ФАС Московского округа от 25.01.2012 по делу N А40-40524/10-59-335, определение ВАС РФ от 19.07.2010 N ВАС-9335/10 по делу N А40-46989/09-15-355, постановление Девятого ААС от 31.01.2011 N 09АП-32845/2010). Подобные отношения между сторонами договора подряда не могут квалифицироваться как связанные с энерго-, тепло-, водоснабжением, поскольку такое соглашение определяет условия компенсации расходов и является частью договора подряда (постановление Седьмого ААС от 09.09.2011 N 07АП-6409/11, постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99).
Иными словами, ст. 747 ГК РФ устанавливает, что обязанность подрядчика компенсировать соответствующие расходы, понесенные заказчиком, возникает только в случаях, предусмотренных договором. При этом даже если соглашение о возмещении подрядчиком расходов заказчика (генподрядчика) на оплату электроэнергии выделено сторонами в отдельный документ, названный договором, суды квалифицируют его как составную часть договора строительного подряда. В связи с этим признается невозможным применение к отношениям сторон в этой части норм параграфа 6 главы 30 ГК РФ об энергоснабжении (постановления Девятого ААС от 25.12.2009 N 09АП-23221/2009, ФАС Уральского округа от 03.12.2009 N Ф09-9695/09-С5 (определением ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-3715/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано)). В частности, лицо, потребляющее электроэнергию в связи с исполнением гражданско-правового договора, не считается субабонентом.
Отсюда и первый вывод: именно абонент является стороной договора с РСО, и поэтому ему адресуются выставляемые документы (отгрузочные, акты сверки и иные, определенные законодательством и согласованные в договоре энергоснабжения). Полагаем, что только тот факт, что заказчику инвестором предоставлена возможность использовать электроэнергию, не наделяет строительную организацию полномочиями по подписанию первичных документов и актов сверки*(1), поступающих от РСО.
В данном случае привлеченный застройщик не компенсирует стоимость электроэнергии, а оплачивает ее напрямую РСО. Рассмотрим, как это влияет на отражение в учете таких расчетов.
На основании ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями правовых актов. Надлежащим признается исполнение, произведенное надлежащему лицу. В качестве последнего рассматривается прежде всего кредитор. Исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо (п. 1 ст. 313 ГК РФ). В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Норма п. 5 ст. 313 ГК РФ в совокупности с правилом п. 4 ст. 313 ГК РФ о том, что третье лицо вправе произвести зачет требования к кредитору, свидетельствуют о том, что третье лицо исполняет не обязательство должника перед кредитором, а собственное обязательство (по типу обязательства поручителя перед кредитором). Если бы третье лицо исполняло обязанность должника, надлежащее исполнение такого обязательства влекло его прекращение, а стало быть, и прекращение тех обязательственных прав, которые могли бы перейти к третьему лицу.
В связи с этим если исполнение возлагается на третье лицо, которое само обязано перед должником, т.е. наряду с перепоручением происходит переадресация исполнения, для прекращения обязательства третьего лица перед должником формально требуется произвести зачет (ст. 410 ГК РФ). В то же время из договора между должником и третьим лицом может вытекать, что такие обязательства прекращаются автоматически (ст. 407, п. 4 ст. 421 ГК РФ). Такая "сложно сформулированная" схема в бухгалтерских записях выглядит проще: сначала абонент отражает обеспечение им нужд застройщика исходя из документов РСО, а потом по копиям платежных документов закрывает свою задолженность за потребленный ресурс перед РСО с одновременным прекращением обязательств застройщика перед собой следующими записями:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- отражена задолженность перед РСО за отпущенную на строительную площадку электроэнергию, а также право требования к застройщику в виде суммы, подлежащей компенсации (не отражаем в записях НДС, поскольку этот момент требует отдельного рассмотрения*(2);
Дебет 60 Кредит 76
- застройщиком внесена оплата за электроэнергию.
При таком отражении у инвестора не возникает доходов и расходов ни в бухгалтерском учете, ни в целях налогообложения прибыли - так как при осуществлении указанной операции по оплате электроэнергии у него отсутствует какое-либо увеличение или уменьшение экономических выгод (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", ст. 41, п. 1 ст. 252, п. 5 ст. 270 НК РФ). Ряд экспертов соглашается с таким подходом применительно к ситуации, когда стороны определили застройщика плательщиком по договору энергоснабжения (в сети Интернет мы встретили консультацию Департамента общего аудита по вопросу учета расходов по электроэнергии Коллегии налоговых консультантов с аналогичным выводом). Поскольку мы в ходе работы над ответом не обнаружили иных подтверждений примененного подхода, просим отнестись к высказанному мнению как к нашей экспертной позиции. Применив профессиональное суждение, бухгалтеру следует определить, соответствует ли предложенный вариант требованию осмотрительности и требованию приоритета содержания перед формой, сформулированных в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Не можем не отметить, что мы в своих ответах обозначали альтернативный вариант - когда суммы, подлежащие оплате за потребленную при выполнении работ электроэнергию, отражаются в бухгалтерском учете в качестве выручки от оказания услуг по кредиту счета 90 "Продажи". При этом стоимость приобретения этой энергии формирует себестоимость оказанных услуг и отражается по дебету счета 90 с обособлением таких поступлений на отдельном субсчете. Такой способ предлагался для ситуации поступления средств от строительной организации абоненту, что не соответствует, как мы поняли, рассматриваемому случаю.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исполнение обязательства третьим лицом;
- Энциклопедия решений. Как учитывать оплату товаров (работ, услуг) третьим лицом;
- Вопрос: Налоговые риски в части НДС при перевыставлении застройщиком генподрядчику счетов-фактур на электроэнергию, полученную застройщиком от энергоснабжающей организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: НДС при перевыставлении счетов-фактур на электроэнергию, полученную от энергоснабжающей организации (договор на возмещение платежей по электрической энергии) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Застройщик (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") является абонентом энергоснабжающей организации. Согласно договору подряда о капитальном строительстве затраты по электроэнергии застройщику компенсирует генеральный подрядчик по показаниям установленного счетчика. Как застройщику учесть связанные с этим операции (корреспонденция счетов) и как избежать налоговых рисков? Нужно ли застройщику заключать дополнительно агентский договор с генеральным подрядчиком в случае передачи затрат по счету-фактуре от заказчика-застройщика инвестору в рамках инвестиционного договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)
- Вопрос: В договоре строительного подряда генподрядчик предусмотрел пункт, согласно которому подрядчик компенсирует генподрядчику оплату за пользование электро- и теплоэнергией, технической водой и связью. Правомерны ли положения договора, учитывая, что генподрядчик не является энерго-, тепло- или водоснабжающей организацией? Не вызовет ли это претензий к подрядчику со стороны налоговых органов в части отнесения подрядчиком затрат на расходы или при возмещении НДС? Можно ли на основании именно договора подряда учитывать его расходы, связанные с компенсацией стоимости коммунальных услуг, или необходимо составить другой договор именно на компенсацию затрат? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.)
- Вопрос: Организация является генеральным подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ. Она заключила договор об электроснабжении для производства работ на объекте. Подрядчики будут компенсировать генеральному подрядчику расходы на электроэнергию на основании показаний счетчика. Какими документами оформляется данная операция? Является ли она объектом обложения НДС? Можно ли НДС, предъявленный поставщиком электроэнергии, принять к вычету? Как отражать компенсацию электроэнергии в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Акт сверки не является обязательным документом для участников гражданского оборота, и его составление не предусмотрено законодательством. Он является средством фиксации результатов контроля контрагентами исполнения договорных обязательств. Юридическое значение акта сверки состоит, прежде всего, в том, что его подписание уполномоченным лицом должника рассматривается как действие, свидетельствующее о признании долга (пп. 20, 22 постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43).
*(2) Порядок применения вычета по НДС лицом, компенсирующим расходы, законодательно не установлен; перевыставление организацией счетов-фактур, полученных от энергоснабжающей организации, влечет за собой налоговые риски, связанные с возможностью применения налоговых вычетов по НДС. Существуют доводы как в поддержку перевыставления, так и против. Более подробно об этом смотрите в рекомендованных материалах.
Если все-таки считать, что инвестор оказывает застройщику услугу с перевыставлением счетов-фактур, то такая операция признается объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ с одновременным правом принять предъявленный налог к вычету. На сегодняшний день контролирующие органы и суды не пришли к единому мнению, поэтому, безусловно, такие операции могут быть объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.