Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В ходе проверки предприятия ФСС предписал "возместить расходы, излишне понесенные страховщиком в связи с представлением недостоверных сведений и документов...". Излишне перечисленная сумма - по больничному листу. У сотрудника эту сумму решили не удерживать. Предприятие внесло необходимую сумму. Какие проводки нужно оформить в данной ситуации?

В ходе проверки предприятия ФСС предписал "возместить расходы, излишне понесенные страховщиком в связи с представлением недостоверных сведений и документов...". Излишне перечисленная сумма - по больничному листу. У сотрудника эту сумму решили не удерживать. Предприятие внесло необходимую сумму.
Какие проводки нужно оформить в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации возможны два подхода к отражению в регистрах бухгалтерского учета отказа ФСС России в возмещении расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности.
1. Ошибки в понимании ПБУ 22/2010 не возникло:
Дебет 69 Кредит 51;
Дебет 69 Кредит 70 (СТОРНО);
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 69;
Дебет 99 Кредит 69.
2. Ошибка в понимании ПБУ 22/2010 возникла:
А) Больничный неверно рассчитан в текущем периоде:
Дебет 69 Кредит 51;
Дебет 69 Кредит 70 (СТОРНО);
Дебет 91 Кредит 70;
Дебет 91 Кредит 69;
Дебет 99 Кредит 69.
Б) Больничный неверно рассчитан в предыдущем периоде (счет 91 применяется если ошибка несущественная, 84 - если ошибка существенная):
Дебет 69 Кредит 51;
Дебет 91 (84) Кредит 69;
Дебет 99 Кредит 69.

Обоснование вывода:
По общему правилу сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (пп. 2, 4, 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)) на дату начисления соответствующих сумм (пп. 16, 18 ПБУ 10/99). Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС России, не является расходом (п. 2 ПБУ 10/99) и относится на расчеты с ФСС России.
В отношении начисленных работнику выплат, которые не являются выплатами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию по причине непринятия к зачету территориальным органом ФСС, контролирующие органы придерживаются позиции о том, что такие выплаты подлежат обложению страховыми взносами и взносами от НС и ПЗ в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 01.09.2017 N 03-15-07/56382, письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13963, письмо ФНС России от 05.03.2018 N ГД-4-11/4193@) при условии, что такие выплаты не возвращаются сотрудником. В письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-15-06/68336 указано, что сумма ошибочно произведенной излишней оплаты пособия, не удержанная с работника, подлежит обложению страховыми взносами на основании подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ как выплата, производимая в рамках трудовых отношений работника и работодателя.
В бухгалтерском учете ошибки исправляются по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010)", утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010).
На основании п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Порядок исправления ошибки зависит от периода ее обнаружения и существенности ошибки (пп. 3-14 ПБУ 22/2010).
Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).
Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Если допущенная в бухгалтерском учете в предшествующих отчетных периодах ошибка является существенной (пп 3, 7-13 ПБУ 22/2010), она исправляется записью в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При исправлении существенной ошибки необходимо также произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010).
Ретроспективный пересчет выражается в пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, осуществляемом путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Обращаем внимание, что как при исправлении существенных, так и несущественных ошибок вносить изменения в бухгалтерскую отчетность за предыдущие отчетные годы организации не требуется - необходимо осуществить пересчет сравнительных показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности за текущий год. В силу п. 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность за предыдущие годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.
На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо.
В рассматриваемой ситуации возможны два подхода к отражению в регистрах бухгалтерского учета отказа ФСС России в возмещении расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности.
1. Ошибки в понимании ПБУ 22/2010 не возникло.
Отказ территориального органа ФСС РФ возместить расходы можно рассматривать как новое обстоятельство.
Есть большое количество разъяснений Минфина (письма Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-06/1/69400, от 30.08.2019 N 03-11-06/2/66836, от 03.04.2019 N 03-03-06/1/23109, от 27.12.2018 N 03-03-06/1/95703 и др.) со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.12 N 10077/11, в которых указано, что учет в составе расходов первоначально исчисленной - ошибочно завышенной - суммы налога не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка налоговой базы по налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, а не в периоде начисления первоначальной суммы налога путем подачи уточненной декларации.
Впоследствии данная позиция была подтверждена и ВС РФ, рассматривающими спор о корректировке налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в связи с представлением уточненных деклараций по НДПИ с суммой налога к уменьшению (определение СКЭС ВС РФ от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442, п. 17 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016).
Мы не обнаружили разъяснений и судебных актов с такими же выводами именно по излишне начисленному пособию. Но, по нашему мнению, приведенные выше разъяснения и решения судов возможно применить по аналогии к рассматриваемой ситуации.
Следует принять во внимание, что согласно одной позиции отказ ФСС России в принятии к зачету расходов по выплате пособий не изменяет статус выплаченных средств как страховое обеспечение (п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5 (2017) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 27.12.2017). В то же время в п. 1 Обзора судебной практики по актуальным вопросам, возникающим при рассмотрении споров, связанных с исчислением и уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации (утвержден Президиумом Арбитражного суда Уральского округа 18.12.2020) принята позиция, что п. 34 Обзора судебной практики ВС РФ N 5 (2017) не применим к спорам, связанным с применением главы 34 НК РФ, поэтому спорные выплаты, не принятые к зачету Фондом социального страхования, подлежат обложению страховыми взносами в Пенсионный фонд на общих основаниях как выплаты в рамках трудовых отношений.
Полагаем, что в условиях рассматриваемой ситуации (возврат излишне выплаченной суммы пособия по временной нетрудоспособности работником не предполагается) в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 69 Кредит 51
- возмещены расходы ФСС России;
Дебет 69 Кредит 70 (СТОРНО)
- сторнированы излишне выплаченные суммы за счет средств ФСС России;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70
- излишне выплаченные суммы за счет средств ФСС России отнесены в состав расходов по обычным видам деятельности (отказ фонда в принятии к зачету расходов по выплате пособий не изменяет статус выплаченных средств как страховое обеспечение);
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 69
- доначислены страховые взносы на всю сумму излишне выплаченного пособия (при этом должны быть сформированы уточненные расчеты по страховым взносам);
Дебет 99 Кредит 69
- начислены пени по страховым взносам.
2. Ошибка в понимании ПБУ 22/2010 возникла.
Организация действительно ошиблась при расчете размера пособия по временной нетрудоспособности, т.е. организация неправильно отразила факт хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В данном случае ошибка может быть обусловлена неточностями в вычислениях, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности, неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.
В условиях рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:
А) Больничный неверно рассчитан в текущем периоде:
Дебет 69 Кредит 51
- ФСС России возвращена сумма излишне начисленного больничного;
Дебет 69 Кредит 70 (СТОРНО)
- сторнированы излишне выплаченные суммы за счет средств ФСС России;
Дебет 91 Кредит 70
- отражена сумма не зачтенного ФСС России больничного;
Дебет 91 Кредит 69
- доначислены страховые взносы;
Дебет 99 Кредит 69
- начислены пени по страховым взносам.
Б) Больничный неверно рассчитан в предыдущих периодах (счет 91 применяется если ошибка несущественная, 84 - если ошибка существенная):
Дебет 69 Кредит 51
- ФСС России возвращена сумма излишне начисленного больничного;
Дебет 91 (84) Кредит 69
- отражена сумма не зачтенного ФСС России больничного;
Дебет 91 (84) Кредит 69
- доначислены страховые взносы;
Дебет 99 Кредит 69
- начислены пени по страховым взносам.
Основанием для осуществления исправительных записей в бухучете будет являться бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты первичного документа (части 1-3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Изложенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует организации руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение и учет не принятых ФСС к зачету сумм пособий (до 31 декабря 2020 года);
- Вопрос: При расчете листка нетрудоспособности индивидуальным предпринимателем была допущена ошибка, он признает ошибку при расчете пособия по временной нетрудоспособности. Возвращать излишне выплаченную сумму пособия по временной нетрудоспособности работник не будет. ФСС просит исправить Расчет по страховым взносам за 2017 год. Пособие начислялось из расчета МРОТ в III квартале 2017 года. К пособию был применен районный коэффициент 1,3. Каковы период доначисления страховых взносов, представления уточненного расчета по страховым взносам, момент доплаты страховых взносов и соответствующих пеней в целях освобождения от ответственности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)
- Вопрос: Переквалификация ежемесячного пособия по уходу за ребенком, выплаченного в период с 04.06.2018 по 18.10.2019 в дополнительное материальное обеспечение по итогам проверки ФСС (отказано в зачете). Какие доначисления (НДФЛ, взносы) с этих сумм необходимо произвести? Какие отчеты нужно подать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.)
- Вопрос: Налоговый учет страховых взносов, сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных сверх установленных законом сумм (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Налоговый учет пособий, не принятых ФСС РФ к зачету (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

21 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.