В 2020 году организация не применяла ФСБУ 5/19. Вид деятельности (брокерская) не предполагает каких-либо запасов в виде материалов. В настоящее время поступающие материалы сразу списываются в расход с отнесением на забалансовый счет. Остаток по счету 10 "Материалы" составляют активы со сроком службы более 12 месяцев. Указанные активы фактически используются в деятельности организации, при этом операция по передаче в эксплуатацию не оформлена. На счете 10 "Материалы" отражены активы как стоимостью до 40 тыс. руб., так и стоимостью до 100 тыс. руб. Правомерно ли во втором полугодии списать материалы, которые числились на счете 10 (в основном оргтехника, инвентарь) на счет 84?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ФСБУ 5/19 "Запасы" в отношении активов со сроком службы более 12 месяцев не применяется.
Стоимость активов, учтенных на счете 10 Материалы (оргтехника, инвентарь), стоимостью до 40 тыс. руб. и сроком службы более 12 месяцев, фактически используемых организацией до 01.01.2021, в момент обнаружения ошибки (во втором полугодии 2021 года) необходимо списать на счет 91 (если общая стоимость таких активов несущественна) или на 84 счет (если общая стоимость таких активов существенна).
Активы со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью более 40 тыс. руб., принятые к учету до 01.01.2021, со счета 10 Материалы необходимо перенести на счет 01 Основные средства, провести перерасчет амортизации, сумму амортизационных отчислений включить в момент обнаружения ошибки (во втором полугодии 2021 года) на счет 91 (если общая сумма неначисленной амортизации по таким активам несущественна) или на счет 84 (если общая сумма неначисленной амортизации по таким активам существенна).
Активы со сроком службы менее 12 месяцев, отраженные на счете 10 Материалы по состоянию на 01.01.2021, при принятии решения о ретроспективном отражении изменений в учетной политике в связи с применением ФСБУ 5/2019 во втором полугодии 2021 года списать в дебет счета 84. При принятии решения о перспективном отражении изменений в связи с применением ФСБУ 5/2019 остаток активов со сроком службы менее 12 месяцев, отраженных на счете 10 Материалы, списывать на счета затрат (20, 26, 44) по мере отпуска в эксплуатацию.

Обоснование вывода:

Учет активов со сроком службы более 12 месяцев, фактическое использование которых началось до 2021 года

В соответствии с четвертым абзацем п. 5 ПБУ 6/01 ОС стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Таким образом, в учетной политике должно быть установлено, что в организации применяется положение четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01, а также должен быть утвержден лимит стоимости ОС (в пределах 40 000 руб.).
Если учетная политика организации содержит такие положения, то учет "малоценных" активов до 2021 года велся в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о наличии и движении материально-производственных запасов используется счет 10 "Материалы". Такие активы подлежат включению в расходы организации при вводе в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В момент ввода в эксплуатацию фактическая себестоимость ТМЦ списывается с кредита счета 10 Материалы в дебет счетов производственных затрат (расходов на продажу) в зависимости от направления. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180Н Методические указания признаны утратившими силу с 1 января 2021 г.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость активов со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью не более 40 тыс. руб. необходимо было списать на расходы в момент их начала использования.
Активы со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью 40 тыс. руб. и более не могли учитываться на счете 10 Материалы, а должны были учитываться на счете 01 Основные средства.
В связи с тем, что организация фактически использует активы, но при этом продолжает учитывать их в составе запасов на счете 10 Материалы, на основании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) такие действия организации признаются ошибкой, т.к. неверно отражен учет МПЗ (учет на счете 10 Материалы вместо счета 01 Основные средства по объектам стоимостью более 40 тыс. руб.), а также не отражен (передача активов стоимостью не более 40 тыс. руб. в эксплуатацию) факт хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
В силу п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Ошибки исправляются по правилам ПБУ 22/2010 в зависимости от периода их выявления и классификации существенные/несущественные.
Так, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в порядке, предусмотренном п. 9 ПБУ 22/2010, который, в частности, указывает, что ошибка предшествующего года исправляется:
- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.
Если же ошибка не признается существенной, то применению подлежит п. 14 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, активы со сроком службы более 12 месяцев, стоимостью не более 40 тыс. руб., и фактически используемые организацией до 2021 года, подлежат списанию со счета 10 Материалы в момент обнаружения ошибки (во втором полугодии 2021 года) на счет 91 (если общая стоимость таких активов несущественна) или на счет 84 (если общая стоимость таких активов существенна).
Активы со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью 40 тыс. руб. и более со счета 10 Материалы необходимо перенести на счет 01 Основные средства провести перерасчет амортизации, сумму амортизационных отчислений включить в момент обнаружения ошибки (во втором полугодии 2021 года) на счет 91 (если общая сумма неначисленной амортизации по таким активам несущественна) или на счет 84 (если общая сумма неначисленной амортизации по таким активам существенна).

Учет активов со сроком службы более 12 месяцев, фактическое использование которых началось с 2021 года

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год для учета МПЗ применяется ФСБУ 5/2019 "Запасы".
Если учетная политика организации содержит положения о применении четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01, то учет "малоценных" активов, которые в принципе соответствуют условиям признания их в составе ОС (в частности, имеют срок использования более 12 месяцев), все равно должен вестись в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" в качестве запасов. Вместе с тем именно тот факт, что имущество используется более 12 месяцев, не позволяет признавать его запасами на основании п. 3 ФСБУ 5/2019.
Полагаем, что в таком случае следует ориентироваться на положения п. 5 ФСБУ 6/2020 (обязательно к применению с 2022 года. Организация может принять решение о его применении до указанного срока, то есть уже с 2021 года). В нем сказано, что организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении ОС, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.
Лимит стоимости устанавливается учетной политикой организации и новым стандартом не ограничен какой-либо суммой. Например, для сближения налогового и бухгалтерского учета организация может установить лимит в 100 тыс. руб.
Таким образом, организация может принять решение применять ФСБУ 6/2020 начиная с 2021 года и списывать активы стоимостью менее 100 тыс. руб. на расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Указанный порядок необходимо закрепить в учетной политике. В этом случае активы стоимостью до 100 тыс. руб. сроком полезного использования более 12 месяцев, фактическое использование которых началось с 01.10.2021, могут быть списаны на расходы (сч. 20, 26) в 2021 году.
Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020).
Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение N ИС-учет-29).
Избранный Организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

Учет активов со сроком службы менее 12 месяцев в связи с началом применения ФСБУ 5/2019

На основании абзаца второго п. 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять положения ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. То есть запасы, предназначенные для управленческих нужд, списывать в расходы периода, в котором были понесены (не когда такие запасы переданы для использования, а сразу при приобретении).
Полагаем, данный способ необходимо закрепить в учетной политике, кроме того, целесообразно утвердить номенклатуру запасов, которые организация будет учитывать в качестве запасов, предназначенных для управленческих нужд.
Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Расходы на их приобретение будут признаваться в составе расходов от обычных видов деятельности.
Кроме того, микропредприятия (за некоторым исключением) могут не применять ФСБУ 5/2019, а затраты, которые должны были бы включаться в стоимость запасов, признавать расходами периода, в котором были понесены (абзац 2 п. 2 ФСБУ 5/2019).
В связи с тем, что организацией принято решение поступающие материалы сразу списывать на расходы, то изменения в учетной политике необходимо отразить в бухгалтерском учете и отчетности.
Согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.
Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда), так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год.
В случае выбора первого способа организации необходимо на начало 2021 года проанализировать состав запасов и списать в расходы остаток стоимости, числящихся на 31.12.2020 на счете 10 Материалы:
Дебет 84 Кредит 10 - проводку можно сделать во втором полугодии 2021 года, т.к. изменения отражаются в отчетности за 2021 год и отчетность еще формировалась
В случае выбора второго способа организация учитывает по новым правилам только те материалы, которые приобретены после 01.01.2021. Стоимость материалов, приобретенных до этой даты, продолжает учитываться на счете 10 Материалы до момента передачи их в производство (эксплуатацию).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств;
- Энциклопедия решений. Основные средства;
- Учет малоценного имущества (Л. Чистякова, журнал "Налоговый вестник", N 6, июнь 2018 г.);
- Учёт малоценного имущества (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 2, 3, февраль, март 2017 г.);
- Вопрос: Предприятие покупает у другой организации бывшие в употреблении основные средства, цена на которые ниже 40 000 рублей, оформляется это актом приема-передачи основных средств. Учетной политикой предприятия для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что объекты основных средств стоимостью не более 40 000 рублей за единицу учитываются в составе материально-производственных запасов. Как правильно оприходовать эти объекты: как основные средства через счет 08; как основные средства через счет 08, но при вводе их в эксплуатацию списать на затраты и отправить за баланс; как инвентарь на счет 10.9, при вводе в эксплуатацию также отправить за баланс? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.);
- ФСБУ 6/2020 "Основные средства": изменения в учетной политике (Е.П. Зобова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2021 г.);
- Вопрос: Организация, применяющая общий режим налогообложения, приобрела актив, стоимость которого составляет ровно 40 000 руб. без учета НДС. Признается ли основным средством в целях налогового и бухгалтерского учета такое имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

3 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.