Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В 2015 году списаны транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) на счет 84 с пустым субконто. В итоге данная сумма к расчету ТЗР не принимается, и на счете 16 образуется кредитовое сальдо. Сумма искажений для организации несущественная. Как исправить данную ошибку?

В 2015 году списаны транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) на счет 84 с пустым субконто. В итоге данная сумма к расчету ТЗР не принимается, и на счете 16 образуется кредитовое сальдо. Сумма искажений для организации несущественная.
Как исправить данную ошибку?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если ошибки прошлых лет несущественны для пользователей бухгалтерской отчетности, исправления делаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
В соответствии с общим правилом при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Что касается применения ФСБУ 5/2019 "Запасы", в целом организация может использовать применявшийся до 2021 года. Смотрите обоснование ниже.

Обоснование позиции:

Исправление несущественных ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
На порядок исправления ошибки влияют два фактора:
- характер ошибки (существенная или несущественная);
- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность определяется организацией самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Кроме того, при определении существенности принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором она была выявлена, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (п. 3 ПБУ 22/2010, письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01). Организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса. Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).
Несущественные ошибки, выявленные после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010) в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Несущественные ошибки отчетного года исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 5, п. 6 ПБУ 22/2010) в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Исправления в регистрах бухгалтерского учета в силу ч. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" должны содержать:
- дату исправления;
- подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Вносимые исправления должны быть санкционированы лицами, ответственными за ведение указанного регистра.
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки и др.).
В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:
- путем сторнирования (например, в случаях необоснованных записей в учете, завышения сумм по операциям и т.п.);
- путем внесения дополнительных проводок в случае доначисления не учтенных ранее сумм.
Отметим, что согласно п. 13 ПБУ 22/2010 влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. Что касается несущественных ошибок, таких допущений ПБУ 22/2010 не допускает.

Исправление ошибок, влияющих на налогообложение

В соответствии с общим правилом при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрена возможность перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177):
1) в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения);
2) в случае, когда ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога.
При этом два указанных условия являются самостоятельными и не требуют их одновременного соблюдения (постановление Тринадцатого ААС от 05.08.2020 N 13АП-3947/20 по делу N А42-9322/2018), смотрите также письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
В письме ФНС России от 11.08.2017 N СД-4-3/15906 изложено, что при соблюдении требований иных положений НК РФ учет расходов в более позднем периоде, если это привело к излишней уплате налога на прибыль организаций в периоде возникновения расхода, является правомерным. Подобный подход подтверждается определением Верховного Суда РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256. Смотрите также письма Минфина России от 21.09.2020 N 03-03-07/82458, от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851, от 05.02.2020 N 03-03-07/7130, от 28.04.2018 N 03-03-06/2/29295.
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (письма Минфина России от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627). И такую ошибку можно исправить в текущем налоговом периоде, если со дня переплаты налога не прошло более трех лет (п. 7 ст. 78 НК РФ, письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
При этом применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового (отчетного) периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). Кроме того, представители Минфина России считают, что если по итогам текущего периода получен убыток, то необходимо также произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором допущена ошибка (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
В определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019 суд указал, что с учетом положений ст. 54 НК РФ судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911).
В определении Верховного Суда РФ от 04.12.2017 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 изложено, что о возможности корректировки налоговой базы по налогу в текущем налоговом периоде в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, указано в определении Конституционного Суда РФ от 21.05.2015 N 1096-О, письмах Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 01.09.2014 N 03-11-06/1/43546, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, а также следует из сложившейся судебной арбитражной практики.

Применение ФСБУ 5/2019 "Запасы" в 2021 году

В 2021 году при ведении бухгалтерского учета материалов следует руководствоваться требованиями ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019). Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, утратили силу, как и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
По новым правилам активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019). Список таких активов в ФСБУ 5/2019 значительно расширен и конкретизирован. Запасами, в частности, являются:
а) сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
б) инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;
в) готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
г) товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации;
д) готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;
е) затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство). Организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции;
ж) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;
з) объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.
Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).
Согласно п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.
Нормами ФСБУ 5/2019 закреплены разные правила учета для объектов незавершенного производства и готовой продукции и для остальных видов запасов организации. При этом нормами ФСБУ 5/2019 предусмотрено, что в бухгалтерском учете формируется:
- себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции;
- себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.
Так, согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
Кроме того, в фактическую себестоимость запасов включаются суммы и затраты, перечисленные в п. 11 ФСБУ 5/2019*(1), в том числе затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019). На этом основании полагаем, что транспортно-заготовительные расходы также возможно относить в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции.
Применительно к рассматриваемой ситуации отметим, что согласно подп. "в" п. 18 ФСБУ 5/2019 расходы на хранение запасов в себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов не включаются, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов.
То есть если ТЗР являются частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлены условиями приобретения (создания) запасов, то затраты на содержание складских хозяйств можно включать непосредственно в себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов. При этом допускаем, что списание на себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов возможно по такому же принципу, который использовался организацией в соответствии с Методическими указаниями.
В свою очередь, в силу п. 23 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:
а) материальные затраты;
б) затраты на оплату труда;
в) отчисления на социальные нужды;
г) амортизация;
д) прочие затраты.
На основании п. 24 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). При этом классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.
Согласно п. 26 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются в том числе:
- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины) (подп. "а" п. 26 ФСБУ 5/2019);
- управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (подп. "г" п. 26 ФСБУ 5/2019);
- расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) (подп. "д" п. 26 ФСБУ 5/2019);
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (подп. "ж" п. 26 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации ТЗР являются частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), то такие затраты возможно непосредственно включать в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.
С учетом изложенного можно сделать следующий вывод: порядок отнесения затрат на содержание складских хозяйств организации следует осуществлять в зависимости от того, для какого операционного цикла решается задача хранения запасов: для подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), когда запасы выступают частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).
В первом случае затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения будут включатся в себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, во втором - в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.
Отметим, что применение нового стандарта должно найти отражение в учетной политике организации в соответствии с ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Возможно ли сближение учетной политики по учету запасов в соответствии ФСБУ 5/2019 "Запасы" с действовавшими ранее правилами ПБУ 5/01? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
- Вопрос: Перспективное применение ФСБУ 5/2019 "Запасы" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Учёт запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 (Рабинович А.М.). - "Издательство АйСи", 2021 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

26 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.