ФГУП принято решение о демонтаже здания, составлен акт о списании и согласован с Росимуществом. В акте о списании (составлен в свободной форме) мероприятия по демонтажу не предусмотрены, а в согласии Росимущества указано, что материальные ценности должны быть реализованы или применены в хозяйственной деятельности предприятия. Какой датой должно быть списано здание с бухгалтерского учета - сразу после утверждения акта о списании либо по завершении мероприятий по разбору и оприходованию ценностей, утилизации остатков?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Балансовую стоимость основных средств нужно списать с бухгалтерского учета при прекращении использования (на основании акта на списание), а не по окончании процесса их ликвидации (демонтажа, утилизации).

Обоснование вывода:
Операции выбытия объектов основных средств ФГУП осуществляются в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01);
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (Методические указания N 91н);
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).
Согласно п. 2 "Положения об особенностях списания федерального имущества", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 (далее - Положение), под списанием федерального имущества понимается комплекс действий, связанных с признанием федерального имущества непригодным для дальнейшего использования по целевому назначению и (или) распоряжению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе физического или морального износа, либо выбывшим из владения, пользования и распоряжения вследствие гибели или уничтожения, а также с невозможностью установления его местонахождения.
В соответствии с п. 3 Положения федеральное имущество подлежит списанию в следующих случаях:
- если имущество не пригодно для дальнейшего использования по целевому назначению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе физического или морального износа;
- если имущество выбыло из владения, пользования и распоряжения вследствие гибели или уничтожения, в том числе помимо воли владельца, а также вследствие невозможности установления его местонахождения.
При этом оформляется и утверждается соответствующий акт о списании (п. 6 Положения, п. 10 Положения). До утверждения в установленном порядке акта о списании реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускается. Реализация таких мероприятий осуществляется организацией самостоятельно либо с привлечением третьих лиц на основании заключенного договора и подтверждается комиссией (п. 11 Положения).
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства при единовременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Дата списания основного средства с бухгалтерского учета (дата прекращения условия принятия актива к бухгалтерскому учету) в нормативных документах установлена разная:
1. Условия принятия актива к бухгалтерскому учету прекращаются при невозможности использования объекта вследствие морального или физического износа или неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, и такой объект выбывает из состава ОС (подлежит списанию с бухгалтерского учета). Такой вывод установлен в следующих нормативных документах:
- п. 29 ПБУ 6/01:
стоимость объекта, который выбывает или не способен приносить доход в будущем, подлежит списанию в бухгалтерском учете;
- п. 67 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н):
когда от использования или выбытия объекта не ожидается никаких будущих экономических выгод, то прекращается признание балансовой стоимости объекта;
- п. 40 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, который обязателен к применению с 2022 года, но по решению организации может применяться и раньше (Информационные сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28, от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета.
Таким образом, по правилам ПБУ 6/01, МСФО (IAS) 16, ФСБУ 6/2020, если объект, подлежащий ликвидации, невозможно использовать, то он сразу перестает отражаться в составе основных средств.
Кроме того, в рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, данных Минфином России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01, указано, что списание объекта ОС с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. Отмечено, что организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Поэтому выбытие здания нужно отразить в бухучете в момент прекращения использования.
В письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 установлено, если объект ОС признан непригодным для дальнейшего использования или продажи, и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации.
В п. 1 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств c длительным демонтажом" сказано, что основное средство с длительным сроком демонтажа подлежит списанию с бухгалтерского учета в периоде принятия руководством решения о демонтаже, независимо от периода окончания демонтажа. При этом сам ликвидируемый актив в системе бухгалтерского учета уже не отражается, в силу того что не отвечает критериям признания в качестве актива (п. 6 Рекомендации Р-27/2012-КпР). Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020.
2. Условия принятия актива к бухгалтерскому учету прекращаются (объект списывается с бухгалтерского учета) после ликвидации основного средства (одновременно с датой оприходования демонтированных материалов), что не соответствует правилам ПБУ 6/01, МСФО (IAS) 16, ФСБУ 6/2020. Такой вывод установлен в следующих нормативных документах:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов):
остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по окончании процедуры выбытия (то есть после ликвидации основного средства);
- пункт 79 Методических указаний N 91н: оприходование деталей, узлов и агрегатов выбывающего объекта основных средств, осуществляется на дату списания объектов основных средств.
По нашему мнению, требование российских и международных стандартов следует признать приоритетным по отношению к нормативным документам Минфина. Согласно российским и международным стандартам, под активом понимаются ресурсы, контролируемые организацией и приносящие ей экономические выгоды. Если объекты не приносят экономических выгод, то они не могут отражаться на балансе, подлежат списанию. Смотрите также Вопрос: Списание аварийного здания, подлежащего демонтажу. Начисление налога на имущество (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021); постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14.
Таким образом, объект основного средства, учитываемый по данным бухгалтерского учета, должен отвечать определению актива и критериям признания актива.
Некорректное отражение стоимости основного средства в бухгалтерском учете, если стоимость данного объекта является существенной (ст. 15.11 КоАП РФ, искажен любой показатель бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов в денежном измерении), влияет на достоверность бухгалтерской отчетности.
Кроме того, существуют риски переплаты налога на имущества, если объект имеет остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. Так, для исчисления налога на имущество в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (если налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества) стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ). Поэтому при ликвидации основного средства начисление налога на имущество прекращается с даты списания данного основного средства с бухгалтерского баланса.
Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет (смотрите письмо ФНС России от 04.03.2021 N БС-4-21/2854). Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).
Порядок оформления документов на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) основных средств, по нашему мнению, следующий:
1. Списание основных средств оформляют актом на списание на основании распоряжения (приказа).
2. Дополнительно составляют документ, свидетельствующий о фактическом выводе ОС из эксплуатации (например, акт о переводе объекта ОС на ликвидацию) (п. 5 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств с длительным демонтажом").
3. Объект списывается с учета на основании распоряжения (приказа) и акта на списание. Делается отметка о списании в инвентарной карточке (книге) учета ОС (может применяться унифицированная форма N ОС-6).
4. Оформляется демонтаж (разборка) объекта актами о завершении очередного этапа работ или актами, составляемыми на конец каждого отчетного периода, если этапов не предусмотрено (п. 7 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств с длительным демонтажом").
5. По окончании ликвидации составляется акт, подтверждающий ликвидацию объекта. Документ можно составить по формам N ОС-4 или использовать самостоятельно разработанную форму (п. 6 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств с длительным демонтажом").
По общему правилу (в соответствии с Планом счетов) списание основных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т сч. 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость основного средства;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма накопленной амортизации по выбывшему объекту;
Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - приняты к учету материалы, пригодные для вовлечения или реализации;
Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы на демонтаж объекта (если демонтаж осуществлялся силами сторонней организации).
Принятие к учету демонтированных материалов, пригодных для вовлечения и реализации, отражается в соответствии с требованиями Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15 ноября 2019 г. N 180н. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019; Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет поступления материалов с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019.
По нашему мнению, если объект основного средства, подлежащий ликвидации, не отвечает требованиям актива (не может быть использован в деятельности и стоимость экономических выгод от демонтированных материалов пока не определена), то он не учитывается в составе основных средств. До даты демонтажа данный объект возможно учитывать на забалансовом счете (например, счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или ином забалансовом счете). Подобным образом действуют организации госсектора (Энциклопедия решений. Оформление и отражение в учете учреждения ликвидации (демонтажа, утилизации) основных средств). Смотрите также Вопрос: Списание с учета транспортного средства, учитываемого в качестве основных средств, и его утилизация (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).
Приведем также мнение специалистов: момент списания ОС может не совпадать с моментом его демонтажа и, следовательно, с моментом оприходования материалов, полученных от демонтажа. При этом, как показывает практика, возможна ситуация, когда эти моменты приходятся на разные отчетные периоды. В случае длящейся процедуры списания основного средства с бухгалтерского учета, на наш взгляд, возможно составление двух документов: один документ будет однозначно свидетельствовать о выводе объекта основного средства из эксплуатации (например, распоряжение руководителя о переводе объекта основного средства на ликвидацию), другой - свидетельствующий, что процедура ликвидации объекта завершена (например, акт о ликвидации), и, что в ходе нее были понесены определенные расходы и получены определенные активы (Вопрос: ОАО "Газпром газораспределение ХХ" производит списание подземных газовых емкостей. В какой момент Общество должно оприходовать материалы (металлолом) от выбытия основных средств (емкостей), если основные средства списываются и демонтируются: в разных отчетных (налоговых) периодах; в одном отчетном (налоговом) периоде? Можно ли Обществу расходы на демонтаж основных средств (выемку емкостей) относить на стоимость материалов (металлолома) полученных от выбытия основных средств (емкостей)? (ООО "АНТ-Консалт", июнь 2015 г.)).
Вопрос о дате отражения расходов на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства для целей налога на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 272 НК РФ), является спорным.
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, в том числе суммы, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Дата признания таких расходов при методе начисления установлена п. 7 ст. 272 НК РФ.
НК РФ не разъясняет, когда необходимо учитывать расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства, включая недоначисленную амортизацию.
По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения:
Позиция 1. Расходы на ликвидацию основного средства признаются на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС
Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55.
Разъясняется, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у застройщика (заказчика) образуются внереализационные расходы, которые нужно учитывать единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Аналогичные выводы содержат письмо Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@, письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@.
В письме Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675 финансовое ведомство разъяснило, что, в случае если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах, затраты на ликвидацию такого ОС относятся к внереализационным расходам в том налоговом периоде, когда фактически была проведена ликвидация. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757.
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 06.03.2017 N Ф04-6997/2017 по делу N А27-24712/2015 суд согласился с выводами предыдущих судебных инстанций, сделанными в отношении спорного ОС, которое не ликвидировано фактически, а только списано с баланса согласно бухгалтерским проводкам. Суды указали, что затраты по ликвидации выводимого из эксплуатации ОС, а также недоначисленная по нему амортизация включаются в состав расходов только по окончании процедуры выбытия. Такие расходы учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС. Они признаются в том налоговом периоде, когда ОС фактически ликвидировано.
В постановлении АС суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2015 N Ф04-24370/2015 по делу N А27-24369/2014 по эпизоду отнесения к внереализационным расходам в целях налога на прибыль суммы, затраченной на ликвидацию основных средств, включая недоначисленную амортизацию, суд указал следующее. Исходя из совокупности нормативных положений ст. 252, 253, 257, 258, 265, 323 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации ОС, учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу N А27-6662/2009).
Как указано в постановлении ФАС Уральского округа от 17.06.2009 N Ф09-3905/09-С3 по делу N А60-30215/2008-С10, общество отнесло в состав внереализационных расходов затраты на ликвидацию основных средств в виде суммы амортизации, недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данные затраты правомерно учтены единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта.
Позиция 2. Расходы на ликвидацию основного средства признаются на дату подписания акта приемки выполненных работ, выставленного контрагентом
Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2012 по делу N А29-10593/2010 суд указал, что налогоплательщик правомерно учел расходы на ликвидацию ОС в периоде подписания акта выполненных работ. То обстоятельство, что акты о ликвидации были подписаны в последующем налоговом периоде, не влияет на возможность учета расходов в периоде их понесения; подписание данных актов лишь завершает процедуру документального оформления ранее произведенных работ.
Также и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 по делу N А56-49067/2010 судьи признали, что общество правомерно списало расходы на ликвидацию основных средств на дату подписания актов приемки выполненных работ по форме N КС-2, несмотря на то что частично акты были подписаны ликвидационной комиссией только в следующем налоговом периоде, а частично не были составлены.
Позиция 3. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС можно учесть после подписания документа о списании ОС, но до момента их фактической ликвидации
Этот подход следует из постановления АС Уральского округа от 27.06.2018 N Ф09-3164/18 по делу N А07-14482/2017, где суд указал, что организация правомерно включила в состав внереализационных расходов остаточную стоимость списанных с учета, но не утилизированных ОС. По мнению суда, с точки зрения законодательства процедура ликвидации подразумевает полное прекращение деятельности ОС, а не физическое уничтожение имущества. Налоговое законодательство не содержит положений, согласно которым право на включение в состав расходов стоимости ликвидируемых ОС зависит от сроков их фактической утилизации.
В постановлении АС Московского округа от 31.05.2017 N Ф05-20922/2015 по делу N А40-41508/2015 суд, основываясь на буквальном толковании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, пришел к выводу, что данная норма допускает учет в составе расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС (в том числе сумм недоначисленной амортизации) до момента их фактической ликвидации, а не по ее окончании.
Таким образом, согласно позиции Минфина России, УФНС России по г. Москве, ряду судебных актов, при списании основного средства расходы на его ликвидацию, включая недоначисленную амортизацию, следует учитывать единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС.
В то же время есть судебные акты, согласно которым расходы на ликвидацию ОС признаются на дату подписания с контрагентом актов о приемке выполненных работ независимо от даты подписания акта о ликвидации ОС.
В иных решениях судей отражен следующий подход: затраты на ликвидацию ОС, в том числе недоначисленная амортизация, могут включаться в состав расходов после подписания документа о списании ОС, но до момента их фактической ликвидации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
- Статья. Особенности списания основных средств ФГУП ФСИН России и отражение результатов в учете (И.А. Кузьмина, "Международный бухгалтерский учет", N 43, ноябрь 2014);
- Вопрос: Учет материальных ценностей, образовавшихся в результате работ на объектах основных средств (запасы, долгосрочные активы к продаже) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021);
- Вопрос: Муниципальное унитарное предприятие в хозяйственное ведение от собственника получило объекты основных средств.Следует ли списывать суммы, отраженные на счете 83 при получении имущества, в случае, когда основные средства полностью самортизированы и выбывают с баланса? Возникает ли налогооблагаемый доход?;
- Вопрос: На балансе структурного подразделения числится федеральное имущество (здания), закрепленное на праве хозяйственного ведения. Здания находятся в полуразрушенном состоянии, восстановлению не подлежат. В актах на списание указана остаточная стоимость объектов на 31.05.2012. Документы по списанию могут вернуться через неопределенное время. Если продолжать начисление амортизации за июнь и следующие месяцы, то остаточная стоимость в актах ОС-4 не будет соответствовать остаточной стоимости на дату возврата утвержденных актов на списание. Нужно ли вносить исправления в акты списания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.);
- Вопрос: Каков порядок утилизации судна, списанного с баланса федерального бюджетного учреждения, возможна ли продажа этого судна на металлолом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Списание основных средств, не соответствующих критериям актива (О. Сизонова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

27 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.