Договор лизинга был заключен в июле 2018 года. Балансодержателем был лизингодатель. Объект был поставлен на забалансовый счет 001 в оценке, указанной в договоре лизинга, включая выкупную цену. В августе 2021 года предприятие выкупает это имущество по договору купли-продажи, согласно которому выкупная цена без НДС составила 40 000 руб. Учетной политикой организации утвержден лимит стоимости основных средств 40 000 руб. Какие проводки нужно оформить при выкупе? Объект стоимостью 40 000 руб. относиться к основным средствам (ОС) или материально-производственным запасам (МПЗ)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если приобретаемое имущество будет использоваться организацией в деятельности более 12 месяцев, не предполагается его перепродажа, то его нельзя отнести к запасам на основании п. 3 ФСБУ 5/2019. Такой актив относится к основному средству. Но если затраты на его приобретение не превышают установленный лимит (40 000 руб.), то их можно признать расходами единовременно в периоде приобретения.
Бухгалтерские проводки приведены ниже.

Обоснование вывода:
По договору финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование и остается собственностью лизингодателя на время действия договора лизинга (ст. 665 ГК РФ, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ). По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).
Условие о выкупе предмета лизинга (о переходе права собственности на него) может быть предусмотрено непосредственно договором финансовой аренды (п. 1 ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). В таком случае выкупная цена может включаться в общую сумму договора лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Таким образом, возможны два варианта приобретения лизингополучателем предмета лизинга в собственность:
1) на основании договора лизинга при условии уплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости. В таком случае выкупная цена предмета лизинга определяется соглашением сторон еще на этапе заключения договора финансовой аренды. Такой договор является смешанным договором и содержит элементы договора лизинга и элементы договора купли-продажи;
2) по окончании действия договора лизинга на основании отдельного договора купли-продажи.
В рассматриваемом случае, как мы поняли, переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю будет осуществлен по отдельному договору купли-продажи после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости. По нашему мнению, в таком случае предмет лизинга выбывает и на дату перехода права собственности по отдельному договору купли-продажи у лизингополучателя (покупателя) появляется собственное имущество. То есть выкуп предмета лизинга отражается у лизингополучателя как обычная покупка имущества по договору купли-продажи.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, при соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, выкупаемый предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов основных средств, первоначальной стоимостью которых в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В рассматриваемом случае первоначальная стоимость основного средства будет равна выкупной стоимости по договору купли-продажи (40 000 руб.) с учетом иных затрат, непосредственно связанных с приобретением (с переходом права собственности).
Вместе с тем на основании абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 ОС стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).
В рассматриваемом случае учетной политикой организации утвержден лимит стоимости ОС в пределах 40 000 руб. Учитывая учетную политику и выкупную стоимость приобретаемого имущества (40 000 руб.), в случае отсутствия иных затрат, непосредственно связанных с приобретением имущества, приобретаемый актив следует отражать в бухгалтерском учете в составе МПЗ. Но начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год для учета МПЗ применяется ФСБУ 5/2019 "Запасы". А согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Следовательно, именно тот факт, что имущество используется более 12 месяцев, не позволяет признавать его запасами на основании п. 3 ФСБУ 5/2019.
На наш взгляд, в таком случае можно ориентироваться на положения п. 5 ФСБУ 6/2020 (обязательного к применению с 2022 г.), в соответствии с которым организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении ОС, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.
Таким образом, если приобретаемое имущество будет использоваться организацией в деятельности более 12 месяцев, не предполагается его перепродажа, то его нельзя отнести к запасам на основании п. 3 ФСБУ 5/2019. Такой актив относится к основному средству. Но если затраты на его приобретение не превышают установленный лимит (40 000 руб.), то их можно признать расходами единовременно в периоде приобретения.
В соответствии с п. 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания)*(1), при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".
Следует также учитывать, что лизинговые платежи представляют собой плату за пользование предметом лизинга, являющимся собственностью лизингодателя, а выкупная стоимость является расходом лизингополучателя на приобретение бывшего предмета лизинга. Поэтому расчеты с лизингодателем по указанным операциям целесообразно отражать обособленно, открыв, например, отдельные субсчета к счету 76.
Операции, связанные с выкупом предмета лизинга, полагаем, можно отразить в бухгалтерском учете следующими записями*(2):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества" Кредит 51
- 40 000 руб. - произведен выкуп предмета лизинга;
Кредит 001
- стоимость лизингового имущества списана с забалансового учета;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества"
- 40 000 руб. - стоимость приобретенного имущества отнесена на затраты. Отметим, с целью обеспечения сохранности этого имущества в организации должен быть организован надлежащий контроль за его движением (например, с использованием забалансового счета) (абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Бухгалтерский учет имущества лизингополучателем (баланс лизингодателя) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

19 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 6 января 2019 года вступил в силу приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018 или стандарт). Однако организация обязана начать применять ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта (смотрите раздел V ФСБУ 25/2018).
Стандарт будет применяться и к финансовой аренде (лизингу), заменив устаревшие Указания N 15. До начала применения Стандарта при отражении лизинга и лизингополучатель, и лизингодатель составляют проводки таким образом, что у обеих сторон встречные задолженности формируются в сумме платежей, указанных в договоре лизинга (смотрите Обзор ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.)).
*(2) Несколько иная схема проводок может быть в случае, когда выкупная стоимость предмета лизинга формирует стоимость договора лизинга (включена в состав лизинговых платежей). Смотрите, например, материал: Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингодателя).