На буровых работах применяется спусковое оборудование многоразового использования, изготовленное собственными силами на предприятии (выпущенная собственная продукция учитывается на счете 43). Заключен договор с заказчиком об оказании услуг по технологическому сопровождению крепления скважин хвостовиками при бурении. Будет использовано оборудование, изготовленное и приобретенное, в том числе многоразовое. В договоре указан документооборот по выполнению работ, который предусматривает следующие документы: форма КС-2, форма КС-3, счет-фактура. Организация досрочно применяет Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Организация самостоятельно установила лимит малоценного имущества, равный 100 тыс. руб. Как правильно учесть многоразовое оборудование, изготовленное собственными силами? На каком счете должно учитываться многоразовое оборудование? В какой момент затраты на его изготовление (или приобретение) можно учесть в расходах, если оно будет применяться на разных скважинах, в разные периоды, предположительно не менее восьми спусков в течение 24 месяцев?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации имущество, произведенное для продажи, в отношении которого было принято решение об использовании для собственных нужд, отвечает всем условиям для включения его в состав основных средств.
Затраты, связанные с созданием данного оборудования, в течение срока его полезного использования организация может равномерно относить в качестве амортизационных отчислений в состав расходов по обычным видам деятельности.
Рассматриваемое имущество в целях налогообложения прибыли может быть учтено в составе амортизируемого имущества.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций с 01.01.2021 осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.
Готовая продукция является частью запасов. Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
В соответствии с ФСБУ 5/2019 к готовой продукции относится:
- готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- готовая продукция, переданная другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от ее продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция) принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.
Единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу (п. 6 ФСБУ 5/2019).
При этом согласно абзацу второму п. 6 ФСБУ 5/2019 после признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета.
Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).
Если организация приняла решение использовать бывшую продукцию (имущество, произведенное для продажи), для собственных нужд, то ей следует отразить стоимость данного имущества на счетах учета имущества соответствующего вида.
Так, согласно подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами в том числе являются инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами*(1).
При этом в силу п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками, перечисленными в данном пункте, а именно, если актив предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп "б" п. 4 ФСБУ 6/2020).
Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
Таким образом, стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете нет.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация установила, что в отношении ОС стоимостью менее 100 тыс. руб. она может не применять ФСБУ 6/2020.
В данном случае стоимость оборудования превышает 100 тыс. руб.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации имущество отвечает всем условиям для включения его в состав основных средств, то организации следует учитывать это имущество в качестве объекта ОС. При этом стоимость таких готовых объектов может отражаться на счете 01 "Основные средства" или на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
При использовании организацией оборудования на территории заказчика для выполнения работ с помощью этого оборудования и последующего возврата его в распоряжение организации данные объекты, на наш взгляд, следует учитывать на счете учета основных средств.
Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и ее оценки установлен нормами пп. 12-26 ФСБУ 6/2020.
Так, при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Согласно Плану счетов и Инструкции для учета вложений во внеоборотные активы предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Использование счета 08 обусловлено тем, что первоначальная стоимость ОС не всегда формируется единовременно, поэтому поступление ОС во всех случаях учитывается на счете 08, и только после того, как первоначальная стоимость будет сформирована на этом счете, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть будет переводиться на счет 01.
Причем первоначальную стоимость объекта ОС, отражаемую на счете 08 (субсчет "Приобретение объектов основных средств") для последующего списания этой стоимости в дебет счета 01 "Основные средства", следует принять равной стоимости этого оборудования, учтенного ранее на счете 43 "Готовая продукция".
Иначе говоря, на дату принятия решения о переводе оборудования в состав ОС, оформленного приказом или иным распорядительным документом руководителя, в учете производятся бухгалтерские записи:
Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 43
- стоимость созданного имущества учтена в составе вложений во внеоборотные активы.
Дебет 01, "Основное средство в эксплуатации" Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств"
- принято к учету и введено в эксплуатацию созданное собственными силами основное средство по первоначальной стоимости.
Учет созданного хозяйственным способом ОС, начисление амортизации, ремонт осуществляются в общем порядке.
Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования (п. 8 ФСБУ 6/2020), определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.
В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений зависит от срока полезного использования основных средств, который организации следует определять самостоятельно, исходя, в частности, из периода эксплуатации с учетом производительности или мощности (подп. "а" п. 9 ФСБУ 6/2020) или ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (подп. "б" п. 9 ФСБУ 6/2020).
Данные нормы не ограничивают организацию в возможности при установлении срока полезного использования для целей бухгалтерского учета и сближения бухгалтерского и налогового учета ориентироваться на амортизационные группы, приведенные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), с учетом которой устанавливается срок полезного использования в налоговом учете, о чем будет упомянуто ниже.
При этом амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Таким образом, если организация приняла решение использовать оборудование, произведенное для продажи, для собственных нужд и будет учитывать данное имущество в качестве объекта ОС, то затраты, связанные с его созданием, она вправе равномерно относить в состав расходов по обычным видам деятельности в течение всего срока его полезного использования.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В данном случае изготовленное имущество соответствует критериям, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ, следовательно, может выступать основным средством для целей главы 25 НК РФ.
Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по прибыли.
Данные расходы согласно п. 1 ст. 257 НК РФ участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем начисления амортизации.
В целях налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ)*(2).
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
При этом чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Таким образом, поскольку данные требования в рассматриваемой ситуации соблюдаются, оборудование признается амортизируемым имуществом в налоговом учете.
Амортизационные отчисления ежемесячно признаются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из начисленных сумм (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ; письма Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084, от 26.12.2017 N 03-03-07/86876, от 16.11.2017 N 03-03-06/1/75707, от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64157).
При отнесении объектов основных средств к амортизационной группе по Классификации применяется Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятый и введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Вопрос: По какой стоимости учитывается актив, переведенный из состава товаров в группу основных средств в БУ, НУ и согласно МСФО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

29 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Однако организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до указанного срока. Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация досрочно перешла на применение ФСБУ 6/2020.
*(2) Отметим, что НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств.
Судебная практика показывает, что не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта ОС расходы, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28, Пятого ААС от 19.09.2013 N 05АП-10211/13, Седьмого ААС от 10.10.2011 N 07АП-7617/11, Девятого ААС от 14.08.2009 N 09АП-17511/2008).
Официальные органы также высказывают мнение, что расходы, для учета которых в целях главы 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученным на сооружение основного средства (ст. 265 НК РФ) (письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855, УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096).