Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Общество на ОСНО оплачивает услуги железнодорожного транспорта. В актах ОАО "РЖД" указывает: "дополнительные услуги железнодорожного транспорта", имея в виду погрузку сыпучих грузов в железнодорожный состав и выгрузку. Сыпучие грузы - щебень различных фракций, который общество вывозит со станции ОАО "РЖД" собственными силами грузовыми автомобилями. Как в бухгалтерском и налоговом учете учитывать расходы по услугам ОАО "РЖД" и расходы на топливо и зарплату водителей, которые осуществляют перевозку с пункта выгрузки до склада общества?

Общество на ОСНО оплачивает услуги железнодорожного транспорта. В актах ОАО "РЖД" указывает: "дополнительные услуги железнодорожного транспорта", имея в виду погрузку сыпучих грузов в железнодорожный состав и выгрузку. Сыпучие грузы - щебень различных фракций, который общество вывозит со станции ОАО "РЖД" собственными силами грузовыми автомобилями.
Как в бухгалтерском и налоговом учете учитывать расходы по услугам ОАО "РЖД" и расходы на топливо и зарплату водителей, которые осуществляют перевозку с пункта выгрузки до склада общества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если учет расходов по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходов по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не в стоимости таких запасов не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости сырья и материалов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что расходы по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходы по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не учитываются в фактической себестоимости сыпучих грузов.
В налоговом учете дополнительные услуги перевозчика по погрузке и выгрузке сыпучих грузов включаются в стоимость таких запасов.
Расходы по доставке сыпучих грузов собственным транспортом организация в налоговом учете вправе не учитывать в составе стоимости приобретаемых материалов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт).
Стандарт утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Запасами, в частности, являются:
- подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019: сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
- подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019: инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
В соответствии с п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.
Так, согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
При этом исходя из формулировок ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость приобретаемых организацией за плату материалов, по нашему мнению, должны включаться следующие затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ:
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);
- таможенные пошлины и сборы (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019, подп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019);
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);
- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая транспортные расходы и расходы по страхованию, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).
Между тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях.
Так, согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 этого ПБУ, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.
Соответственно, принцип существенности не дает права не отражать несущественную информацию в бухгалтерском учете и отчетности, а лишь позволяет отражать ее не по правилам бухгалтерского учета, установленным ФСБУ/ПБУ (о которых говорится в п. 7 ПБУ 1/2008) или самостоятельно разработанным организацией в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, если есть более удобный (рациональный) для организации способ.
В свою очередь существенность информации, как и существенность ошибки, должна определяться по отношению не только к одному, но и к совокупности однородных (и не только однородных) фактов хозяйственной жизни (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, п. 7 МСФО (IAS) 1) "Представление финансовой отчетности".
Таким образом, существенность относится к статьям финансовой отчетности за отчетный период, а не к единице запасов.
В соответствии с рекомендацией Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" под рациональным ведением бухгалтерского учета понимается выбор такого способа учета, который не приводит к формированию несущественной для пользователя информации и обеспечивает оптимальный баланс между затратами на формирование информации об объектах бухгалтерского учета и полезностью (ценностью) этой информации.
Кроме того, как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018, далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься, в частности, по оценке объекта бухгалтерского учета.
В п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР говорится, что профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме.
При этом в соответствии с п. 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР профессиональное суждение по вопросам, не связанным с конкретными обстоятельствами отдельной хозяйственной ситуации (вопросам неоднократного применения), включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.).
Исходя из изложенного, опираясь на п. 7.4 ПБУ 1/2008, организация может выработать способ ведения бухгалтерского учета в отношении расходов по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, расходов по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов, руководствуясь исключительно требованием рациональности.
Таким образом, если учет расходов по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходов по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не в стоимости таких запасов не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости сырья и материалов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что расходы по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходы по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не учитываются в фактической себестоимости сыпучих грузов.

Налоговый учет

Налоговый учет осуществляется налогоплательщиком на основе данных бухгалтерского учета и первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, материальные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ).
В свою очередь, к материальным расходам, в частности, относятся затраты:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при выполнении работ (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение топлива (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на выполнение работ (оказание услуг) производственного характера структурными подразделениями налогоплательщика. К таким работам (услугам) относятся в том числе работы по обработке сырья (материалов) (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Между тем согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Согласно письму УМНС по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется с учетом всех расходов, непосредственно связанных с приобретением конкретных ценностей. Это могут быть расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в место, указанное покупателем, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания (пломбировка контейнеров, услуги экспедитора, досмотр груза и т.п.), услуг таможенных терминалов (предоставление стоянки занятому перевозкой ценностей автотранспорту, хранение ценностей, обработка документации и т.п.), а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком. Как видим, налоговый орган выделяет только услуги третьих лиц, связанные с приобретением запасов. Соответственно, на наш взгляд, дополнительные услуги перевозчика по погрузке и выгрузке сыпучих грузов включаются в стоимость таких запасов. При этом затраты собственных подразделений по доставке материалов не упоминаются налоговым органом как учитываемые в стоимости таких материалов.
Полагаем, что налоговый орган, возможно, учел норму п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Так, согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся в том числе транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика) по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) (а также доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов)).
Между тем, как указал арбитражный суд ЦО в постановлении от 11.04.2008 N А36-1628/2007, редакция абзаца 3 подп. 6 п. 1 ст.254 НК РФ перемещение сырья с базисного (центрального склада) в цеха предприятия рассматривает как частный случай перевозок внутри организации, осуществляемых структурными подразделениями налогоплательщика, и не исключает перевозку сырья структурным подразделением налогоплательщика с внешней территории на его внутреннюю территорию, если эта перевозка связана с производством, выполнением работ. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что транспортные услуги автотранспортного цеха ОАО "Л" по доставке сырья от карьера до цеха (расходы на приобретение ГСМ и запчастей, заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, арендная плата за использование автомобилей и пр.) отвечают критериям, установленным подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Таким образом, организация вправе учесть расходы по доставке сыпучих грузов собственным транспортом как приобретение работ и услуг производственного характера в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК, если такие материалы доставляются непосредственно в производственные участки и цеха.
Кроме того, руководствуясь также п. 4 ст. 252 НК РФ, организация в налоговом учете может признавать расходы на ГСМ либо в составе материальных расходов в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (топливо (газ, дизтопливо, бензин), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, как затраты на содержание служебного транспорта (смотрите Энциклопедию решений. Учет горюче-смазочных материалов).
В части заработной платы водителей отметим, что в налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в том числе на расходы на оплату труда, которые в целях налогообложения следует признать при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании нормы ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, относят к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ), а оплату труда остальных категорий персонала - к косвенным, которые полностью учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в силу ст. 319 НК РФ. При методе начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно в суммах, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Высказанная в ответе точка зрения является нашим экспертным мнением. Для принятия безрискового решения рекомендуем организации использовать право на обращение за разъяснениями в Минфин или в ФНС России либо в территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Материальные расходы в виде стоимости приобретенных МПЗ (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Признание затрат по доставке материалов автотранспортом от поставщика прямыми либо косвенными расходами организации в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Организация занимается строительством дорог (основной вид деятельности). На балансе находятся транспортные средства (самосвалы, газели). Автомобили используются на всех объектах. Они перевозят стройматериалы со склада на объекты и обратно, а также перевозят рабочих. Как учитывать расходы в виде заработной платы и страховых взносов по водителям данных автомобилей, а также расходы на ремонт автомобилей и горюче-смазочные материалы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

21 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.