Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Общество признало результаты выполненных НИОКР положительными. В результате введен в эксплуатацию объект основных средств (опытные образцы) и часть НИОКР (счет 01 и 04.02 "Расходы НИОКР"). С января 2021 года общество начало относить на расходы результаты НИОКР без получения патента, так как изначально правовая охрана не планировалась. Но сейчас ситуация изменилась, и принято решение получить патент. Как в бухгалтерском и налоговом учете учитывать расходы на патент? Нужно ли оформлять исправительные записи в бухгалтерском и налоговом учете в связи с тем, что будет получен патент?

Общество признало результаты выполненных НИОКР положительными. В результате введен в эксплуатацию объект основных средств (опытные образцы) и часть НИОКР (счет 01 и 04.02 "Расходы НИОКР"). С января 2021 года общество начало относить на расходы результаты НИОКР без получения патента, так как изначально правовая охрана не планировалась. Но сейчас ситуация изменилась, и принято решение получить патент.
Как в бухгалтерском и налоговом учете учитывать расходы на патент? Нужно ли оформлять исправительные записи в бухгалтерском и налоговом учете в связи с тем, что будет получен патент?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете затраты, связанные с получением патента, формируют первоначальную стоимость НМА. В первоначальную стоимость нужно включить сумму уплаченной госпошлины, недосписанный остаток на счете 04.02 "Расходы НИОКР", иные расходы (например, на патентный поиск). Расходы на НИОКР, уже признанные в бухучете к моменту получения патента, восстанавливать не нужно. Исправительные записи в бухучете делать не нужно.
В налоговом учете расходы на НИОКР также не подлежат восстановлению. В налоговом учете объект интеллектуальной собственности, оформленный патентом, будет амортизируемым имуществом, если суммарно понесенные затраты превысят 100 000 руб. Если расходы на патент будут состоять лишь из госпошлины (без сопутствующих расходов), то расходы на пошлину могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Если результаты НИОКР подлежат правовой охране и оформлению в порядке, установленном законодательством, то расходы на НИОКР принимаются к учету в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Если в результате НИОКР получены результаты, не подлежащие правовой охране или подлежащие, но не оформленные в установленном порядке, то при отражении таких затрат в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Если результат НИОКР нельзя признать нематериальным активом или основным средством, то расходы на проведение таких работ учитываются обособленно на счете 04 "Нематериальные активы".
Пунктом 7 ПБУ 17/02 установлены условия, наличие которых необходимо для признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР в качестве внеоборотных активов:
- сумма расхода может быть определена; при этом имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
В месяце начала использования в производстве результатов НИОКР на сумму сформированных фактических затрат в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (отдельный субсчет) и кредиту счета 08.
Стоимость НИОКР можно списать на расходы (п. 11 ПБУ 17/02):
- либо линейным способом (схож с начислением амортизации);
- либо способом списания расходов пропорционально объему продукции.
Выбранный метод списания следует закрепить в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).
Срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет и не более срока деятельности организации (п. 11 ПБУ 17/02).
Признанные в бухгалтерском учете расходы на НИОКР списываются в расходы по обычным видам деятельности начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).
Изначально организация не планировала оформлять правовою охрану НИОКР. Поэтому все действия по отражению накопленных затрат на счете 04 "Расходы НИОКР" и признанию расходов организация выполнила корректно, в соответствии с нормами ПБУ 17/02.
Но потом возникло новое обстоятельство - решение оформить правовую охрану, получив патент. Возникновение нового обстоятельства не является выявлением ошибки, подлежащей обязательному исправлению (пп. 2, 3 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").
Поэтому мы делаем вывод, что расходы на НИОКР, уже признанные в бухучете к моменту получения патента, восстанавливать не нужно. Исправительные записи в бухучете делать не нужно.
При получении патента организация должна будет сформировать объект НМА по фактической первоначальной стоимости (пп. 6, 7 ПБУ 14/2007). Первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Следует учитывать, что не включаются в расходы на создание нематериального актива расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими доходами и расходами (п. 10 ПБУ 14/2007). Этому правилу корреспондирует п. 8 ПБУ 17/02.
Отметим, что каких-либо ограничений на учет при формировании первоначальной стоимости нематериального актива недосписанных на основании ПБУ 17/02 расходов на НИОКР ПБУ 14/2007 не содержит.
Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации не должна корректировать уже учтенные до получения патента расходы на НИОКР. При этом недосписанный остаток на счете 04.02 "Расходы НИОКР" вместе с расходами, непосредственно связанными с патентованием, учитываются в первоначальной стоимости нематериального актива по дебету счета 08 (на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов") с последующим отнесением на счет 04.

Налог на прибыль

Расходы на НИОКР относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок учета таких расходов установлен ст. 262 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР признаются независимо от результата соответствующих НИОКР после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) (смотрите также письмо Минфина России от 24.01.2020 N 03-03-06/1/4108).
То есть, в отличие от бухучета, в налоговом учете вся сумма расходов на НИОКР списывается единовременно после их завершения.
В силу п. 9 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива.
Поэтому мы делаем вывод, что организации не следует вносить изменения в налоговый учет 2021 года и исключать из состава признанных расходов затраты на НИОКР.
Так как организация приняла решение получить патент, у нее могут возникнуть расходы, например, на патентный поиск, на подготовку подачи заявления в Роспатент. Также возникнут расходы на уплату госпошлины. Если суммарно фактически понесенные затраты превысят 100 000 руб., то в налоговом учете признается амортизируемое имущество - нематериальный актив.
Если лимит стоимости не будет превышен и расходы на патент будут состоять лишь из госпошлины, то расходы на пошлину могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481).
Отметим, что мы не располагаем официальными разъяснениями и судебной практикой по рассматриваемой ситуации. Поэтому изложенное выше является нашим экспертным мнением. Рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР;
- Энциклопедия решений. Расходы на НИОКР при налогообложении прибыли;
- Вопрос: Организация-заказчик заключила с организацией-исполнителем договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Выполнение договора предусмотрено в два этапа. Первый этап был сдан в ноябре 2013 года, второй - в ноябре 2014 года. В результате выполнения первого этапа был создан опытный образец установки для плазменной электродуговой очистки, который будет использоваться в производстве. Второй этап предполагает испытание данной установки в реальных условиях. Был получен результат, который может быть поставлен на учет в качестве результата НИОКР. Как правильно отразить в учете расходы на получение патента? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)
- Вопрос: Организация использует свою разработку в производстве холодильного оборудования уже много лет. Затраты на разработку не капитализировались, в учете не выделялись на счет 08. Распорядительные документы на НИОКР не оформлялись, разработка возникла в ходе обычной работы конструкторов. В настоящее время организация планирует зарегистрировать патент. С целью определения возможности получить патент организация понесла расходы на патентный поиск в сумме 45 000 руб., а также расходы на подготовку подачи заявления в Роспатент в сумме 30 000 руб. Вероятно, будут еще расходы. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.