Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация досрочно не применяет ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Объект основных средств (систему видеонаблюдения) решено демонтировать; часть оборудования, полученного в результате демонтажа, будет приходоваться на склад для последующей реализации, другая часть предназначена для сдачи в аренду. Эта операция будет являться ликвидацией или списанием объекта основных средств? Как правильно отразить это в бухгалтерском учете? Нужно ли восстановить НДС (есть остаточная стоимость)?

Организация досрочно не применяет ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Объект основных средств (систему видеонаблюдения) решено демонтировать; часть оборудования, полученного в результате демонтажа, будет приходоваться на склад для последующей реализации, другая часть предназначена для сдачи в аренду.
Эта операция будет являться ликвидацией или списанием объекта основных средств? Как правильно отразить это в бухгалтерском учете? Нужно ли восстановить НДС (есть остаточная стоимость)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Демонтаж системы видеонаблюдения с образованием иных активов (с различным предназначением и иными свойствами по сравнению с ранее учтенным) отражается в бухгалтерском учете как выбытие инвентарного объекта и обособление на различных счетах появившихся активов. НДС при этом не восстанавливается.
Бухгалтерские записи приведены ниже.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств (далее - ОС), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01).
Случаи, при которых имеет место выбытие объекта ОС, перечислены в норме абзаца второго п. 29 ПБУ 6/01, но ею никак не расшифрованы, при этом список случаев не является закрытым, смотрите формулировку "...в иных случаях" (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).
Единицей учета основных средств является существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 2 решения Рекомендации Р-82/2017 КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов"). Инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям. При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является именно инвентарный объект.
То есть в данном случае прежний объект прекращает существовать и появляются новые активы, классифицируемые в соответствии с правилами их признания, что позволяет говорить о необходимости списания системы видеонаблюдения.
Общеустановлено: доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). При этом регламентирующие нормативно-правовые документы не предусматривают порядок учета при разделении одного объекта ОС, ранее принятого к учету, на несколько. На это указывали финансовые органы (письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313). Однако и прямого запрета на это нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат (смотрите также Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.); письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, от 16.07.2008 N 03-03-06/2/79).
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) Минфин России указывает, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта ОС, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается. По нашему мнению, это значит: если при разукрупнении объекта ОС на несколько компонентов не происходит никаких экономических последствий для организации (объект не ликвидируется при реконструкции, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные с техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют), то физическое разделение одного объекта ОС на несколько не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод предприятия. В таком случае последствия разукрупнения не отражаются через счет 91; нет оснований считать это исправлением ошибки и применять соответствующий одноименный стандарт бухгалтерского учета.
Как мы поняли, после демонтажа один объект, предназначенный для будущей сдачи в аренду, создан комплектованием из элементов оборудования, а остальное высвобождаемое в результате разукомплектации оборудование будет продано по частям.

Объект, сформированный из частей выбывающего ОС, предназначенный для предоставления в аренду

Согласно п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств.
Пунктом 2 Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств" (далее - Рекомендация) определено, что материальные ценности от ликвидации (в т.ч. частичной) основного средства, предназначенные для продажи, оцениваются (за исключением случая, указанного в п. 6 Рекомендации) по предполагаемой стоимости их продажи, уменьшенной на сумму предполагаемых затрат, необходимых для демонтажа и разборки основного средства с целью извлечения (получения) ценностей из ликвидируемого объекта, доведения их до готовности к продаже и осуществления продажи (чистая стоимость продаж), но не выше остаточной стоимости ликвидируемого основного средства. В свою очередь, п. 6 Рекомендации установлено, что в случае если материальные ценности от ликвидации ОС аналогичны МПЗ организации и могут использоваться в качестве таковых в ее обычной деятельности, эти ценности признаются в составе соответствующего класса МПЗ. При этом их первоначальной стоимостью считается стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией в своем операционном цикле, но не выше суммы списываемой стоимости ликвидируемого ОС, увеличенной на сумму фактических затрат на его демонтаж, разборку с целью извлечения (получения) ценностей и доведение до состояния, пригодного к использованию. Дальнейший учет и отражение в отчетности таких материальных ценностей, включая признание финансовых результатов от их продажи, осуществляется в общем порядке, как и других материально-производственных запасов, полученных обычным путем.
Вместе с тем на основании п. 1 Рекомендации сформулированные в ней правила не применимы к материальным ценностям, которые организация намерена дальше использовать в качестве основных средств . Еще в этой Рекомендации сказано: затраты на ликвидацию основного средства, не связанные с извлечением (получением) предполагаемых к продаже ценностей, списываются на расходы текущего периода как расход от выбытия основных средств, а материальные ценности от ликвидации основного средства признаются в составе оборотных активов. А по п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" такие материалы, которые изначально предполагается задействовать для создания объекта ОС, в составе запасов не учитываются.
В ситуации "перекрестных" норм ФСБУ 5/2019 и п. 31 ПБУ 6/01, пп. 79, 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств полагаем возможным расходы от списания с бухгалтерского учета части единого объекта основных средств (по аналогии с ситуацией его частичной ликвидации) отразить в бухгалтерском учете расходом текущего периода, а новый объект - в составе доходных вложений в материальные ценности. В этом случае в учете будут оформлены следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- списана первоначальная стоимость части старого объекта основных средств (приходящейся на оборудование, предназначенное для предоставления в аренду);
Дебет 02, субсчет "Старый объект" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана соответствующая сумма накопленной амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" и Кредит 70 (69, 60 и пр.)
- списана на текущие расходы остаточная стоимость старого объекта основных средств и расходы на демонтаж;
Дебет 08, субсчет "Новый объект 1" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- включена в первоначальную стоимость рыночная стоимость оприходованного оборудования;
Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" Кредит 08
- новый объект после комплектации (и дооснащения, если таковое произошло) включен в состав оборудование для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

К сведению:
Рыночная стоимость определяется организацией на основе действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.
Данные о ценах, действующих на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В силу ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Рыночная цена может быть определена, в частности, на основе данных из рекламных объявлений, опубликованных в средствах массовой информации и в сети Интернет, сведений, полученных от продавцов аналогичного имущества, отчета независимого оценщика.
Тем самым, нет запрета на самостоятельное обоснованное установление такой цены собственником, но отчет независимого оценщика, полагаем, является наиболее надежным документальным подтверждением рыночной стоимости актива.

Объекты в виде частей выбывающего ОС, предназначенные для продажи

Если же выбытие актива связано с прекращаемой деятельностью, то считаем, что учет операций происходит с применением ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", далее - ПБУ 16/02. Этим стандартом предусмотрено, в частности, что в учете появляются долгосрочные активы к продаже с отражением их в составе оборотных активов обособленно от других активов.
Под долгосрочным активом к продаже понимается, в частности, объект основных средств, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (п. 10.1 ПБУ 16/02).
На основании п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации.
Как следует из вопроса, часть материальных ценностей, образовавшихся в результате операций с демонтажем системы видеонаблюдения, будет реализована.
Как видим, в составе запасов учитываются товары, приобретенные у других организацией с целью перепродажи. В рассматриваемом же случае ценности не были приобретены у других лиц, а образовались в результате операций с демонтируемым основным средством. В этой связи мы придерживаемся позиции, что в отношении данных ценностей имеются предпосылки для их учета в качестве долгосрочных активов к продаже.
Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже (пп. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02, смотрите также информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).
То есть оборудование необходимо учесть в составе долгосрочных активов к продаже на отдельном субсчете счета 41 в момент выполнения следующих требований:
- использование объекта ОС прекращено;
- принято решение о его продаже (заключено соглашение о продаже/преддоговор о намерениях);
- возобновлять использование объекта ОС не предполагается.
При отнесении полученного от выбытия объекта ОС имущества в долгосрочный актив к продаже в учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- списана первоначальная стоимость части основного средства;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 41, субсчет "Долгосрочные активы к продаже" Кредит 01 "Выбытие основных средств"
- отражена балансовая стоимость долгосрочного актива к продаже (смотрите также п. 16 ФСБУ 5/2019, пп. 3, 5 Рекомендации).
Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов (п. 10.2 ПБУ 16/02, пп. 28-32 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Как видим, если следовать изложенному выше подходу, организация получает два вида новых активов, которые по-разному оцениваются (по рыночной стоимости предназначенные для сдачи в аренду, по балансовой стоимости части выбывающего ОС предназначенные для продажи) и по-разному отражаются в учете (с использованием счета 91 - предназначенные для сдачи в аренду и без него предназначенные для продажи).
Соответственно, остаточная стоимость выбывающего ОС также должна быть разделена на две части. Порядок такого деления нормативными актами не установлен. На наш взгляд, расчет остаточной стоимости двух таких частей (выработанное профессиональное суждение) может быть сделан пропорционально стоимости активов, которые были использованы при комплектации системы (как указано в вопросе, при вводе в эксплуатацию составляли акт комплектации данной системы), или иным обоснованным способом. Оформить расчет возможно бухгалтерской справкой, которая является одним из первичных документов. Она составляется в свободной форме, утвержденной в организации. Наличие реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в бухгалтерской справке обязательно. Другие виды информации добавляются в бухгалтерскую справку в зависимости от конкретного факта хозяйственной жизни, оформляемого бухгалтерской справкой.

НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень причин, по которым ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, в который рассматриваемый случай не включен.
Тем не менее не можем не отметить: в довольно старых встреченных нами письмах чиновниками указывается, что списание недоамортизированного основного средства по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному основному средству (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, а также письмо МНС РФ от 02.02.2000 N 03-4-09/46, изданное еще до применения НК РФ).
Арбитражной практикой это мнение не поддерживается - судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления в таких случаях НДС, ранее принятого к вычету (решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).
Наряду с этим в рассматриваемой ситуации нужно учитывать, что после выбытия объекта один из новых активов будет реализован, а другой - использован в облагаемой НДС деятельности, что исключает необходимость восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС по запчастям.
Так, например, согласно письму Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116089 при осуществлении операций, подлежащих налогообложению НДС, в частности, при передаче изделий для утилизации с передачей права собственности на эти изделия утилизирующим организациям, а также в случае, если изделия приходуются на склад в качестве лома и в дальнейшем реализуются, суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по таким изделиям в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также в ряде случаев изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенному основному средству, при его выбытии восстанавливать не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже);
- Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
- Вопрос: Отражение в соответствии с ФСБУ 5/2019 материальных ценностей, оставшихся от ликвидации (реконструкции) основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Восстановление НДС по запчастям, не использованным в производстве, которые будут реализованы как металлолом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Учет материальных ценностей, образовавшихся в результате работ на объектах основных средств (запасы, долгосрочные активы к продаже) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Отражение в бухгалтерском и налоговом учете перемещения камер видеонаблюдения, являющихся узлами комплексной системы видеонаблюдения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Учет при демонтаже объекта основных средств и комплектации из него нескольких новых объектов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: От сотрудника филиала поступило заявление с просьбой реализовать ему станок (числится на счете 01). В связи с внесением изменений в ПБУ 16/02 с 2020 года в отношении долгосрочных активов к продаже в какой момент объект ОС, который числится на счете 01, необходимо перенести на счет 41? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Бухгалтерская справка, которая обоснует налоговый учет представительских расходов (И. Хорошилова, журнал "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

24 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.