Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация планирует строительство контейнерной площадки на территории земельного участка, находящегося в собственности общества, для дальнейшей сдачи в арену (земельный участок уже сдан в аренду). Работы будут производить подрядные организации (вывоз грунта, отсыпка щебнем, асфальтирование площадки; покупка дорожных плит с последующей укладкой; строительство складского холодного здания; установка освещения и ограждения). Права на этот объект не подлежат государственной регистрации. Каким образом отразить данные расходы в налоговом и бухгалтерском учете? Данный объект строительства должен быть учтен в составе основных средств? Если учитывается, то в каком виде - цельным объектом (контейнерная площадка), либо отдельными (асфальтированная площадка, освещение площадки, ограждение площадки)? Можно ли по данному объекту начислять амортизацию, в том числе в налоговом учете? Является ли данное имущество объектом налогообложения налогом на имущество как недвижимое?

Организация планирует строительство контейнерной площадки на территории земельного участка, находящегося в собственности общества, для дальнейшей сдачи в арену (земельный участок уже сдан в аренду). Работы будут производить подрядные организации (вывоз грунта, отсыпка щебнем, асфальтирование площадки; покупка дорожных плит с последующей укладкой; строительство складского холодного здания; установка освещения и ограждения). Права на этот объект не подлежат государственной регистрации.
Каким образом отразить данные расходы в налоговом и бухгалтерском учете? Данный объект строительства должен быть учтен в составе основных средств? Если учитывается, то в каком виде - цельным объектом (контейнерная площадка), либо отдельными (асфальтированная площадка, освещение площадки, ограждение площадки)? Можно ли по данному объекту начислять амортизацию, в том числе в налоговом учете? Является ли данное имущество объектом налогообложения налогом на имущество как недвижимое?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете рассматриваемые объекты соответствуют условиям их включения в состав основных средств; в налоговом учете они учитываются в качестве амортизируемого имущества.
Решение по вопросу учета указанных в вопросе активов как отдельных инвентарных объектов либо в составе сложного объекта остается за организацией.
Если благоустроенная контейнерная площадка для проведения погрузочно-разгрузочных работ, складирования контейнеров и т.п., а также складское здание используются в производственных целях (в том числе для сдачи в аренду), то затраты на такое имущество списываются на расходы через амортизацию.
Отнесение такого объекта, как площадка, к движимому или недвижимому имуществу на сегодняшний день является спорным. На наш взгляд, целесообразно признавать площадку недвижимым имуществом для целей налога на имущество, в противном случае она не может быть учтена в составе амортизируемого имущества. Но окончательный выбор организация должна сделать сама, взвесив все риски и преимущества.

Обоснование вывода:
Собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам. Эти права осуществляются при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о целевом назначении земельного участка (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) к основным средствам относятся в том числе здания, сооружения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. (Отметим, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности).
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС в том случае, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Вышеназванным требованиям соответствует определение термина "основные фонды", приведенное в общероссийском классификаторе ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" (далее - ОКОФ): основные фонды - произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и оказания услуг.
Одна из группировок основных фондов, представленных в ОКОФ, - группировка "Сооружения" (код вида основных фондов 220), к которой относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ.
Непосредственно в группировку "Сооружения" среди прочего включены такие объекты классификации, как "площадки производственные без покрытия" (220.42.99.19.111), "площадки производственные с покрытием" (220.42.99.19.112).
Здания производственных складов (210.00.11.10.520) включены в группировку "Здания (кроме жилых)" (код вида основных фондов 210).
С учетом того, что все требования п. 4 ПБУ 6/01 в данном случае выполняются, организация, по нашему мнению, может учесть как возведенное складское здание, так и контейнерную площадку в качестве объектов основных средств.
Стоимость объектов погашается через амортизационные начисления согласно срокам полезного использования, установленным организацией при принятии объектов к учету (пп. 17, 20 ПБУ 6/01).
Отметим, что отсутствие регистрации в ЕГРН, а также разрешительной документации не влияет на учет объекта в качестве ОС в бухучете и налоговом учете.

Одно или несколько ОС

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В введении к ОКОФ указано, что такие объекты, как склады, могут являться нежилыми зданиями; отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами. Сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
Отметим, что в бухгалтерском учете (как и в налоговом) нет четких критериев разграничения имущества, в связи с чем существует некоторая неопределенность понятий самостоятельного инвентарного объекта (самостоятельного объекта амортизируемого имущества), и окончательное решение по вопросу учета указанных в вопросе активов как отдельных инвентарных объектов либо в составе сложного объекта остается за организацией (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
Такие элементы, как ограждение площадки, система освещения территории, могут быть приняты к учету либо как обособленные объекты основных средств, если свои функции они могут выполнять самостоятельно, либо как единый объект в виде конструктивно сочлененных предметов в случае, если отдельные предметы являются составными частями, составляющими единое целое, так как каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса. Учитывая, что строительство и ввод в эксплуатацию всех объектов (площадки, ограждения, освещения) будет произведен одновременно, это дает возможность учесть их в составе одного объекта основных средств.
Таким образом, в рассматриваемом случае, на наш взгляд, речь идет о сооружении нескольких объектов, выполняющих самостоятельную функцию. Нам представляется целесообразным выделить два объекта: складское здание и площадка для разгрузки контейнеров (контейнерная площадка), которая включает в себя асфальтированную площадку, ограждение и систему освещения. Но, повторимся, организация, исходя из своих интересов, вправе определить, что построенный объект будет единым обособленным имущественным комплексом строений и сооружений (единым складским комплексом).

Отнесение к движимому/недвижимому имуществу

Гражданское законодательство не содержит исчерпывающего перечня объектов недвижимого имущества. Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Как следует из данной нормы, объект недвижимости - это индивидуально определенная вещь с определенными техническими характеристиками, главный признак недвижимости - это прочная связь с землей, что является в определенной степени категорией оценочной. Потому ее наличие для объектов, прямо не называемых недвижимостью в законе, может быть установлено только в каждом конкретном случае.
В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного искусственно созданного и прочно связанного с землей объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела, характеристик конкретного объекта, его функционального назначения, обстоятельств его создания и т.п. Судебные инстанции исходят из того, что, помимо тесной связи с землей, объект недвижимого имущества должен соответствовать и таким критериям, как:
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором находится объект;
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению (смотрите, например, определение ВС РФ от 06.04.2020 N 301-ЭС20-4405 по делу N А11-17518/2018 "Об отказе в передаче жалобы в СК ВС РФ", постановление АС Поволжского округа от 04.12.2017 N Ф06-27143/17 по делу N А65-5332/2017).
Площадки обычно используются совместно со зданиями, строениями, сооружениями и дополняют их полезные свойства в целях осуществлении экономической деятельности. В рассматриваемом случае обустройство контейнерной площадки позволит получать дополнительный доход от сдачи в аренду.
В постановлении Семнадцатого ААС от 09.10.2018 N 17АП-12666/18 указано: Сама по себе укладка на части земельного участка определенного покрытия (из асфальта или иного строительного материала) для целей складирования, удобства разгрузки, стоянки транспортных средств, его благоустройства или иных подобных целей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором выполнено такое замощение. При этом твердое покрытие (площадка) имеет вспомогательное, а не основное значение по отношению к остальному недвижимому имуществу, входящему в такой имущественный комплекс. Из постановления следует, что объекты могут не являться объектами капитального строительства ввиду отсутствия их прочной связи с земельным участком, отсутствия коммуникаций, отсутствия необходимой технической и правовой документации.
В постановлении АС Московского округа от 05.07.2016 N Ф05-7464/16 (оставлено без изменения определением ВС РФ от 29.09.2016 N 305-ЭС16-11733) отмечено, что "вопрос о принадлежности имущества к категории недвижимого имущества может быть разрешен с учетом его технических параметров, исходя из наличия или отсутствия у него самостоятельного функционального назначения, позволяющего рассматривать его в качестве объекта гражданского права".
В целях определения свойств объектов недвижимого имущества судом может быть проведена судебная строительно-техническая экспертиза.
"По результатам проведенной экспертизы установлено, что спорные объекты (открытые склады инертных материалов N 1-6) относятся к улучшениям земельного участка и не являются объектами капитального строительства и объектами недвижимости, формирование земельных участков для их эксплуатации не требуется и не предусмотрено нормами проектирования и законодательства. Покрытие из железобетонных плит относится к временному, сборно-разборному покрытию и обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором находится" (постановление АС Московского округа от 24.07.2018 N Ф05-11464/18 по делу N А41-40262/2017).
ВС РФ в определении от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 по делу N А51-12453/14 произведена оценка конструктивных элементов площадки (щебень, асфальтовое покрытие) и сделан вывод, что спорный объект, ввиду отсутствия неразрывной связи с землей, следует признать замощением земельного участка, которое является его частью и согласно п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (п. 1 ст. 133 ГК РФ).
Имущество, обладающее таким признаком, как физическая связь с землей, может быть признано недвижимостью только в случае его создания как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными правовыми актами порядке: с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости.
Сама по себе укладка на части земельного участка определенного покрытия (из асфальта или иного строительного материала) для целей складирования, удобства разгрузки, стоянки транспортных средств, его благоустройства или иных подобных целей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором выполнено такое замощением (постановление АС Московского округа от 05.07.2016 N Ф05-7464/16 по делу N А41-48485/2015, постановление АС Поволжского округа от 15.06.2020 N Ф06-61875/20 по делу N А57-19177/2019, постановление АС Центрального округа от 18.05.2021 N Ф10-3869/19 по делу N А14-13811/2018).
Аналогичные выводы представлены в определениях ВС РФ от 10.11.2014 N 305-ЭС14-3803, ВАС РФ от 23.06.2014 N ВАС-7168/14, постановлениях АС Центрального округа от 03.09.2015 N Ф10-2919/15, АС Поволжского округа от 03.04.2015 N Ф06-21046/13, апелляционном определении СК по гражданским делам Астраханского областного суда от 06.04.2016 по делу N 33-881/2016.
Отметим, что в зависимости от технических характеристик объекта покрытие земельного участка может рассматриваться в качестве объекта недвижимости.
Если объект (площадка) изначально создавался в качестве самостоятельного объекта, то этот факт может являться основанием для отнесения его к объекту недвижимости (постановление Одиннадцатого ААС от 12.09.2013 N 11АП-14736/13 по делу N А65-15041/2011).
В соответствии с правовыми позициями, изложенными в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 N 9626/08, от 02.03.2010 N 14971/09, от 20.10.2010 N 6200/10, критерием отнесения к объектам недвижимости тех объектов, которые представляют собой покрытие земельного участка, является возможность их самостоятельного хозяйственного использования либо при отсутствии такового - вхождение в состав комплекса имущества, для обслуживания которого данные площадки предназначены (постановление АС Уральского округа от 21.10.2019 N Ф09-1030/17 по делу N А76-10728/2015, постановление АС Поволжского округа от 21.12.2018 N Ф06-40401/18 по делу N А57-3536/2018, постановление Пятого ААС от 20.02.2021 N 05АП-8542/20 по делу N А24-3957/2020 и др.).
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 21.03.2016 N Ф01-723/16, помимо изложенных выше критериев, отмечено, что для отнесения объекта к недвижимым вещам должны быть представлены доказательства того, что спорные объекты создавались именно как объекты недвижимости в установленном законом порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. При этом факт государственной регистрации права собственности на эти объекты сам по себе не является бесспорным доказательством отнесения названного имущества к недвижимым объектам.
Таким образом, признание имущества движимым или недвижимым зависит от многих конкретных деталей, в частности, от технических характеристик объекта и обстоятельств, связанных с его созданием.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае при определенных условиях (изначальное строительство и выделение в документации площадки как отдельного сооружения, имеющего самостоятельное функциональное назначение) она может быть признана недвижимым имуществом.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Вопрос разграничения движимого и недвижимого имущества для целей исчисления налога на имущество является неурегулированным в силу отсутствия в налоговом законодательстве четких критериев и определений. Риск спора с налоговым органом не исключен для большинства объектов, которые имеют непосредственную связь с землей. Как отмечено выше, квалификация объекта как движимое или недвижимое имущество фактически является оценочной категорией, зависящей от его предназначения.
Специалисты ФНС России в письме от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ разъяснили, чем следует руководствоваться при отнесении имущества к движимому или недвижимому в целях исчисления налога на имущество организаций. В данном письме упомянуты выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638, где суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац 1 п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Порядку квалификации находящихся на балансе организации объектов основных средств в качестве движимого/недвижимого имущества посвящены также письма ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, N БС-4-21/2181, от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@.
Исходя из разъяснений и приведенной выше судебной практики можно сделать вывод: если площадка признается движимым имуществом (т.к. не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка), то она не является объектом налогообложения налогом на имущество. Но при этом встает другая сторона медали: улучшения земельного участка не признаются амортизируемым имуществом. В целях налогообложения прибыли земля амортизации не подлежит (п. 2 ст. 256 НК РФ), а капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом только в отношении арендованного либо безвозмездно полученного имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Это может не соответствовать цели организации, если она рассматривает площадку в качестве самостоятельного основного средства и объекта амортизируемого имущества. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно признавать площадку недвижимым имуществом для целей налога на имущество. Но окончательный выбор организация должна сделать сама, взвесив все риски и преимущества.

Отражение расходов на строительство в налоговом учете. Начисление амортизации

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы, связанные с производством и реализацией, путем начисления амортизации, за исключением ситуации, когда имущество не подлежит амортизации согласно п. 2 ст. 256 НК РФ. Начисленная амортизация признается в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
В письме от 20.10.2009 N 03-03-06/1/676 Минфин России указал, что если подъездные дороги непосредственно используются в деятельности налогоплательщика, то данные объекты относятся к основным средствам, подлежащим амортизации (смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386).
Так как возводимые объекты будут относиться непосредственно к складскому комплексу, будут связаны с коммерческой деятельностью организации и приносить доход, то с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ считаем, что они должны учитываться в составе амортизируемого имущества, затраты на их строительство могут списываться на расходы через амортизацию. Судебная практика подтверждает такой подход (решение АС Омской области от 03.12.2019 по делу N А46-10453/2019 (постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2020 N 08АП-18259/19 оставлено без изменения), постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2015 N Ф02-5804/2015 по делу N А74-3646/2014 (определением ВС РФ от 25.01.2016 N 302-КГ15-18051 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отнесение объекта к недвижимости;
- Вопрос: Автомобильная стоянка находится на принадлежащем организации земельном участке. Автомобильная стоянка будет использоваться для сдачи в аренду либо одному арендатору либо нескольким за плату. Возможно ли расходы на автомобильную стоянку с покрытием из железобетонных плит (плиты могут быть разобраны и перенесены в другое место) принять в целях налогообложения прибыли? Не будет ли стоянка считаться объектом благоустройства в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Асфальтовое покрытие учтено в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Асфальтовое покрытие относится к движимому или недвижимому имуществу в целях исчисления налога на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Зрелов А.П. Особенности признания недвижимостью объектов строительства. - "ЭкООнис", 2020 г. (в частности, разделы: Ограждения земельного участка. Замощение земельного участка (автостоянки, дорожное покрытие, открытые складские площадки)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.