ООО на УСН (доходы, 6%) приобрело земельный участок. Переход права собственности на земельный участок оформлен. На этом земельном участке расположен дом, право собственности на который оформил уже покупатель - ООО на УСН на основании технического плана здания (то есть за продавцом земельного участка право собственности оформлено не было). Год завершения строительства - 2021. Данный земельный участок с домом предназначен для перепродажи. Документов, подтверждающих расходы на строительство, нет. Как правильно поставить на баланс данный дом? Как определить стоимость, по которой надо поставить дом на баланс? Какие документы нужно оформить? Какие налоги обязано уплатить ООО при постановке на баланс для дальнейшей перепродажи?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выявленный на приобретенном за плату земельном участке объект недвижимости признается организацией на УСН в составе внереализационных доходов по п. 20 ст. 250 НК РФ.
На наш взгляд, документальное оформление постановки на учет такого объекта недвижимости, предназначенного для продажи, аналогично использованию первичных документов, формируемых по итогам инвентаризации товаров.
Для целей определения рыночной цены дома на указанном земельном участке организация может воспользоваться данными о ценах на аналогичные объекты, полученными в письменной форме от организаций - потенциальных покупателей.

Обоснование позиции:
В первую очередь отметим, что активы, приобретаемые с целью дальнейшей продажи, относятся к товарам (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен пп. 1 и 3 ст. 346.17, пп. 1-5, 8 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
В частности, внереализационными доходами признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ), а также доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Так, государственная регистрация прав на недвижимое имущество - юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества. Она осуществляется посредством внесения в ЕГРН записи о праве на недвижимое имущество, сведения о котором внесены в ЕГРН.
Отметим, что в рассматриваемой ситуации жилой дом на земельном участке продавцом покупателю документально не передавался, а право собственности оформлено покупателем на основании заказанного им технического плана на этот дом и правоустанавливающего документа на земельный участок.
В соответствии с чч. 1, 2 ст. 14, чч. 1, 4, 7, 11-13 ст. 24 Федерального закона от 13 июля 2015 г. N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ) государственный кадастровый учет зданий осуществляется на основании заявления и технического плана. Он представляет собой документ, в котором воспроизведены определенные сведения, внесенные в ЕГРН, и указаны сведения о здании, сооружении, помещении, машино-месте, объекте незавершенного строительства или едином недвижимом комплексе, необходимые для государственного кадастрового учета такого объекта недвижимости, а также сведения о части или частях здания, сооружения, помещения, единого недвижимого комплекса либо новые необходимые для внесения в ЕГРН сведения об объектах недвижимости, которым присвоены кадастровые номера.
В техническом плане указываются сведения, перечисленные в ч. 2 ст. 24 Закона N 218-ФЗ. Технический план состоит из графической и текстовой частей. В графической части технического плана здания, сооружения, объекта незавершенного строительства или единого недвижимого комплекса воспроизводятся сведения кадастрового плана соответствующей территории или выписки из ЕГРН о соответствующем земельном участке, а также указывается местоположение таких здания, сооружения, объекта незавершенного строительства или единого недвижимого комплекса на земельном участке. Графическая часть технического плана помещения, машино-места представляет собой план этажа или части этажа здания либо сооружения с указанием на этом плане местоположения таких помещения, машино-места, а при отсутствии этажности у здания или сооружения - план здания или сооружения либо план соответствующей части здания или сооружения с указанием на этом плане местоположения таких помещения, машино-места. В текстовой части технического плана указываются необходимые для внесения в ЕГРН сведения, включая сведения об использованной при подготовке технического плана здания, сооружения, объекта незавершенного строительства геодезической основе, в том числе о пунктах государственных геодезических сетей или опорных межевых сетей.
Если законодательством Российской Федерации в отношении объектов недвижимости (за исключением единого недвижимого комплекса) не предусмотрены подготовка и (или) выдача указанных в чч. 8-10 ст. 24 Закона N 218-ФЗ разрешений и проектной документации, соответствующие сведения указываются в техническом плане на основании декларации, составленной и заверенной правообладателем объекта недвижимости. Декларация прилагается к техническому плану и является его неотъемлемой частью.
В связи с тем, что правообладателем объекта недвижимости (дома) для оформления государственной регистрации права собственности на указанный объект в рассматриваемой ситуации выступал именно покупатель земельного участка, оснований считать, что произошла от продавца земельного участка безвозмездная передача находящегося на этом участке строения, не имеется. Подтверждением этому служит и отсутствие подписанного сторонами акта приема-передачи данного имущества (дома). Таким образом, норма по п. 8 ст. 250 НК РФ как признание в качестве внереализационного дохода имущества, полученного безвозмездно, к рассматриваемому случаю, на наш взгляд, не применима.
Исходя из изложенного, по нашему мнению, оформление права собственности на дом, находящийся на выкупленном у продавца земельном участке, является результатом выявления на этом участке покупателем фактического наличия неучтенного имущества.
При этом фактическое наличие соответствующих объектов учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета, выявляется в ходе проведения инвентаризации (ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности того месяца, в котором она была закончена (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации)).
При этом выявленные материальные ценности принимаются к учету по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13).
В п. 9 МСФО (IFRS) 13 установлено, что справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Иного порядка определения величины дохода ФСБУ 5/2019 не предусматривает.
В связи с тем, что в указанном случае дом предназначен для продажи, то оприходование излишков отражается в бухгалтерском учете организации на дату оформления результатов инвентаризации по дебету счета 41 Товары в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Для целей налогового учета по УСН если в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей организацией выявлены излишки, то стоимость таких излишков включается в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 24.08.2017 N 03-11-06/2/54380).
Отметим, что положения НК РФ прямо не устанавливают порядок определения стоимости излишков имущества, выявленных при инвентаризации. При этом Минфин России приравнивает выявленные излишки к безвозмездно полученным, оценка которых производится согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, отсылающему к ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338). Смотрите также письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.
На основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Таким образом, для целей определения рыночной цены дома на указанном земельном участке организация может воспользоваться данными о ценах на аналогичные объекты, полученные в письменной форме от организаций - потенциальных покупателей.
В постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 отмечено, что НК РФ не регулирует правила проведения инвентаризации. А значит, при признании стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в качестве внереализационных доходов (согласно ст. 250 НК РФ) основополагающими данными являются данные бухгалтерского учета*(1).
Датой получения доходов признается день поступления (выявления) этого имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, внереализационный доход в виде стоимости дома определяется на дату оформления результатов инвентаризации.
Следует учитывать, что при продаже указанного дома с земельным участком у организации на основании ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ вновь образуется доход, включаемый в налоговую базу по УСН, но теперь уже от реализации, определяемый исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество. На это обращает внимание и Минфин России в письмах от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18968, от 05.07.2011 N 03-11-11/109.

Документальное оформление

Первичными документами, на основании которых отражается доход в виде стоимости излишков, выявленных в результате инвентаризации, являются:
- документы, подтверждающие результаты инвентаризации (бланки могут быть разработаны на основе форм, утвержденных постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26);
- документы, подтверждающие рыночную стоимость выявленных активов;
- бухгалтерская справка, содержащая все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В частности, результаты инвентаризации товаров могут быть оформлены в том числе следующими документами:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу унифицированная форма N ИНВ-3);
- сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу унифицированная форма N ИНВ-19);
- ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (может быть принята за основу унифицированная форма N ИНВ-26).
При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, инвентаризационная комиссия включает их в инвентаризационную опись.
Далее по выявленным при инвентаризации отклонениям от данных учета оформляется сличительная ведомость. Итоговые данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией.
На основании этих инвентаризационных документов выявленные материальные ценности должны быть оприходованы в бухгалтерском учете с оформлением соответствующих актов о приемке, бухгалтерской справки.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Способы установления рыночной стоимости излишков (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Как "упрощенцу" проводить инвентаризацию и зачем это нужно (В.В. Журавлева, "Упрощенка", N 12, декабрь 2014 г.);
- Вопрос: В ходе инвентаризации в организации, применяющей УСНО, был выявлен излишек товаров. Должна ли она признать их стоимость в составе налогооблагаемых доходов? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2018 г.)
- Вопрос: Организация занимается оптовой продажей бытовой техники и применяет общую систему налогообложения. По состоянию на 2 июля 2019 года была проведена инвентаризация товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Проверка фактического наличия ТМЦ и составление инвентаризационных описей осуществлялись в июле 2019 года, а сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета и составление сличительных ведомостей было завершено только в ноябре 2019 года (в связи с большим объемом ТМЦ). По данным инвентаризации выявлены излишки и недостачи. В каком периоде нужно отразить излишки и недостачи в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: При проведении коммерческой организацией инвентаризации был выявлен неучтенный объект основных средств - ливневая канализация. На какую дату следует приходовать в бухгалтерском и налоговом учете данный объект недвижимости: на дату проведения инвентаризации, на дату получения акта оценки оценщика, на дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на такой объект или на дату государственной регистрации объекта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

17 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, не освобождены от ведения бухгалтерского учета.