Организация занимается разработкой программного обеспечения для ЭВМ для его последующей продажи. Разработанная силами сотрудников организации программа ставится на учет в качестве объекта нематериальных активов (НМА) на длительный срок использования (десять и более лет) и продается заинтересованным организациям. В течение всего длительного срока использования программа дорабатывается и модифицируется. Расходы на модификацию программы, которые были произведены для устранения выявленных ошибок и неточностей, незначительных доработок, поддержания программы в актуальном состоянии, отражаются организацией в качестве текущих расходов (на счете 26). В результате каких-то существенных модификаций возможны случаи, что программа изменена значительно, к ней добавлены новые блоки и реализованы новые функциональные возможности, что увеличивает срок службы программы. Такие доработки являются объектами авторских прав, которые регистрируются или не регистрируются организацией. После модификации продается новая (модифицированная) версия программного обеспечения, которая подразумевает использование тех возможностей программы, которые были до модификации, а также новых, добавленных блоков и функций, реализованных после модификации. При этом изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА в случае ее модификации не предусмотрено для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Организация рассматривает следующие способы учета таких модификаций (объектов авторских прав), в результате которых реализованы новые функциональные возможности, увеличивающие срок полезного использования программы. Вариант 1. Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08. Ее остаточная стоимость и формирует первоначальную стоимость модифицированной версии. На учет ставится новая, модифицированная версия программы, с новым сроком полезного использования, первоначальная стоимость которой формируется из остаточной стоимости выбывшей версии и расходов на модификацию. Вариант 2. Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, продолжает числиться на счетах 04 и 05 (нематериальные активы и амортизация нематериальных активов) в составе НМА без изменений. Расходы на модифицированную версию, согласно приказу о принятии ее к учету и вводе в гражданский оборот, со счета 08 списываются на счет 97 (расходы будущих периодов) и учитываются на срок, который в среднем по организации необходим для разработки новой, следующей версии программы (около одного года). При этом срок службы самой программы на счете 04 проверяется на актуальность один раз в год и при необходимости, пересматривается и уточняется. Каким способом отразить затраты на модификацию существующего объекта нематериальных активов в случае, если модификация была существенной, с добавлением функционала и с увеличением срока полезного использования?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нормы бухгалтерского законодательства и законодательства о налогах на сегодняшний день не содержат положений, позволяющих увеличить первоначальную стоимость уже имеющегося на балансе организации объекта нематериальных активов.
Поэтому работы по модификации (доработке) программы для ЭВМ возможно учитывать в составе расходов.
При этом не является ошибкой равномерное признание данных расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Если же в результате модификации (доработки) программы для ЭВМ возникает отдельный объект авторского права, то такой объект следует учесть в качестве отдельного объекта нематериальных активов.

Обоснование позиции:
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организации (далее - НМА) установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
Так, согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения НМА.
Как видим, ПБУ 14/2007 в настоящее время не предусматривает изменение первоначальной стоимости НМА в случае его модификации (доработки). Отсутствуют подобные нормы и в иных российских стандартах бухгалтерского учета. Следовательно, можно предположить, что затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38) указывает, что "..лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива..." (п. 20 МСФО 38).
Однако из положений пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), на наш взгляд, усматривается, что применение международных стандартов финансовой отчетности допускается в ситуации, когда по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета. По общему же правилу учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае по правилам ПБУ 14/2007.
Учитывая изложенное выше, мы придерживаемся позиции, что расходы на доработку (модификацию) программы для ЭВМ ее первоначальную стоимость не увеличивают.
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов относительно порядка бухгалтерского учета в подобных случаях.
В то же время в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 N Ф08-286/16 по делу N А32-18609/2014 судьи отметили, что расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности, а по созданию новых версий программного продукта, - формируют первоначальную стоимость НМА.
Рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом, судьи также отметили, что "...в силу ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные при разработке программного продукта и порождаемые им аудиовизуальные изображения. При создании новых версий программного обеспечения фактически создается новое программное обеспечение со своими данными и командами, отличными от первоначального программного продукта. При этом исключительное право на созданные новые версии программного обеспечения принадлежит организации, если иное не оговорено договором с автором (работником) (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). Сходные положения содержатся в п. 1 ст. 1296 ГК РФ.
Суд не проанализировал условия заключенного между налогоплательщиком и создателем программного продукта с учетом указанных норм права, не выяснил при этом, является ли российская версия программного продукта самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности, принадлежат ли обществу исключительные права на созданную в результате доработки, модернизации версию программного обеспечения, соответствуют ли понесенные в связи с ее модернизацией расходы признакам, связанным с приобретением нематериального актива в смысле, определенном в пп. 3, 4, 8 ПБУ 14/2007, формирующими первоначальную стоимость НМА (в том числе амортизационные отчисления, расходы по договорам подряда на оказание консультационных услуг, услуг доработки, авторского заказа и т.д.)".
Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). Результатом работ по модернизации, развитию и техническому сопровождению автоматизированной информационной системы может стать новый объект авторских прав, например, "производная программа" для ЭВМ (подп. 1 п. 2 ст. 1259, пп. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ).
Из сказанного, по нашему мнению, следует, что если доработанная (модифицированная) программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, то в этом случае в бухгалтерском учете подлежит признанию НМА. При этом есть основания полагать, что срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы (с учетом пересмотра срока с целью его уточнения на основании п. 27 ПБУ 14/2007).
В вопросе предложен вариант 1 учета результатов доработки программы. (Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08. Ее остаточная стоимость и формирует первоначальную стоимость модифицированной версии. На учет ставится новая, модифицированная версия программы, с новым сроком полезного использования, первоначальная стоимость которой формируется из остаточной стоимости выбывшей версии и расходов на модификацию.)
Но нужно учесть, что положения ПБУ 14/2007 не предусматривают переноса остаточной стоимости списываемого объекта НМА на новый объект НМА. По правилам данного положения остаточная стоимость списываемого объекта НМА относится на прочие расходы. Иного варианта учета остаточной стоимости НМА при его списании ПБУ 14/2007 не устанавливает (смотрите также материалы:
- Вопрос: Организация планирует создать новую версию программы для ЭВМ. Старая версия еще некоторое время после создания новой версии будет использоваться в деятельности организации. Как отразить в бухгалтерском учете создание новой версии программы и списание старой версии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
- Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)).
Поэтому способ, когда модернизируемая программа "списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08" и включается в первоначальную стоимость при создании нового НМА, не предусмотрен положениями ПБУ 14/2007.
Но соответствующим нормам в этом случае, на наш взгляд, будет создание нового НМА, с установлением срока его использования с учетом старого, на базе которого он создан. При этом в отличие от предложенного в вопросе варианта 2, в отчетности не будет отражаться суть активов ("старого" и "нового" объектов, учтенных как НМА). Имея по факту нематериальный актив, в отчетности организация не будет отражать расходы будущих периодов, а будет отражать два (или более) НМА (смотрите также материал: Вопрос: В учете организации в составе НМА числится сайт компании. На данный момент он устарел, и сторонние организации разработали новый дизайн-макет сайта (сайт под тем же доменным именем) и наполнили его новым содержанием. Как учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Если же доработка (модификация) программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права, то в этом случае подлежит признанию расход по обычным видам деятельности. При этом считаем, что признанные расходы в целях их равномерного списания в бухгалтерском учете допустимо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов", перечень которых является открытым. Срок списания расходов со счета 97 определяется организацией самостоятельно, исходя из предполагаемого срока использования модифицированной (доработанной) версии программы (оставшегося срока) (смотрите также материал: Вопрос: Доработка имеющегося программного обеспечения (учтено как НМА и амортизируется) силами сотрудников организации. Бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)).
В данном ответе мы поставили в качестве условия, разграничивающего признание в учете отдельного объекта НМА или же расходов будущих периодов, наличие у организации авторских прав на результат интеллектуальной деятельности. В какой-то степени такое деление является условным. Поясним.
Так, в бухгалтерском учете актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
Полагаем, что интерес представляет Рекомендация Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" (далее - Рекомендации), где высказана позиция, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания НМА, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов (п. 9-11 Рекомендаций, а также материал: Товарный знак и торговая марка: как учесть? (С.В. Манохова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.) (раздел "Право на получение экономических выгод")).
Как сказано в п. 8 Рекомендации, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания нематериальных активов, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов (смотрите также материалы:
- Вопрос: Порядок учета расходов на разработку и согласование проекта освоения лесов, необходимого для осуществления расчистки просек (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Принятие НМА к учету в случае, если разработки не завершены, но объект уже используется (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).
Полагаем, что использование позиции, изложенной в Рекомендациях, следует закрепить в учетной политике. При следовании ей, на наш взгляд, в учете может быть отражен НМА и в отсутствие прав на результат интеллектуальной деятельности. Одновременно организация может использовать в качестве критерия, разграничивающего создание НМА и формирование расходов будущих периодов, и иные обстоятельства, указанные в п. 3 ПБУ 14/2007. Например, возможность выделения или отделения (обособления) объекта от других активов.
Что касается пересмотра срока полезного использования, то п. 27 ПБУ 14/2007 фактически не дает организациям права выбора, а устанавливает обязанность ежегодно проверять срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2012 N Ф05-6453/12 по делу N А40-94654/2011 сказано, что согласно п. 27 ПБУ 14/2007 в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Исходя из изложенного, суды пришли к выводу, что обществом обоснованно пересмотрен срок полезного использования нового программного обеспечения и установлен в расчете на десять лет.
Поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008).
В части возможных претензий представителей контролирующих органов отмечаем, что после принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595). Но заметим, что в упомянутом выше постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2012 N Ф05-6453/12 по делу N А40-94654/2011 суд обратил внимание на нестыковки в позиции налогового органа: позиция инспекции, изложенная в мотивировочной части решения налогового органа, противоречит выводам, изложенным в резолютивной части решения инспекции. Так, в мотивировочной части решения произведенные работы инспекцией квалифицированы как "настройка, затраты на которые единовременно включаются в состав расходов текущего периода; в расчете, положенном в основу резолютивной части решения, инспекция указывает, что спорные затраты на модификацию программного продукта носят капитальный характер и должны увеличивать первоначальную стоимость нематериального актива, такие расходы списываются инспекцией через амортизацию. Есть основания полагать, что позиция налогового органа о капитализации затрат была ошибочной.
Следовательно, по аналогии с бухгалтерским учетом в налоговом учете расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют.
Из ряда разъяснений уполномоченных органов следует, что расходы на доработку (обновление) программы для ЭВМ возможно учитывать в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока использования исходного НМА (письма Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).
Подобную логику высказывал и действительный государственный советник РФ 3 класса Разгулина С.В., из которой также следует, что поскольку увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации НК РФ не предусматривает, соответствующие затраты, в результате которых не создается новый объект интеллектуальной собственности, следует учитывать в течение периода использования НМА (смотрите материал: Налоговый учет расходов на капитальные вложения (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.).
В то же время полагаем, что если, как уже было указано выше, речь идет о модификации программы, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА, то и в целях налогообложения прибыли расходы на такую модификацию (доработку) организации целесообразно учесть как расходы на создание нового объекта НМА (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

8 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.