Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация (общая система налогообложения) имеет на балансе здание аэровокзального комплекса. Инвестор построил другой аэровокзальный комплекс. На балансе остался первоначальный объект, который пока не понятно, как использовать. Сейчас оцениваются варианты, как можно его использовать иначе, с другим функционалом, как перепрофилировать. Оформлен договор на предпроектные работы по перепрофилированию объекта (по редевелопменту). Как учитывать расходы на предпроектные работы в бухгалтерском учете и при налогообложении? Если организация по итогам проведенного анализа примет решение перепрофилировать объект, как учесть эти затраты (организация не применяет в 2021 году досрочно ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения")?

Организация (общая система налогообложения) имеет на балансе здание аэровокзального комплекса. Инвестор построил другой аэровокзальный комплекс. На балансе остался первоначальный объект, который пока не понятно, как использовать. Сейчас оцениваются варианты, как можно его использовать иначе, с другим функционалом, как перепрофилировать. Оформлен договор на предпроектные работы по перепрофилированию объекта (по редевелопменту).
Как учитывать расходы на предпроектные работы в бухгалтерском учете и при налогообложении? Если организация по итогам проведенного анализа примет решение перепрофилировать объект, как учесть эти затраты (организация не применяет в 2021 году досрочно ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения")?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предпроектные работы по перепрофилированию, бухучет.
В бухгалтерском учете возможны два подхода, выбрать один из них нужно будет на основе профессионального суждения.
Первый: затраты на предпроектные работы увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, т.е. отражаются на счете 08 и впоследствии списываются в расходы путем начисления амортизации.
Второй: исходя из принципа осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов), а также из того, что предпроектные работы более похожи на экспертизу для принятия управленческих решений, расходы подлежат единовременному списанию.
Предпроектные работы по перепрофилированию, налоговый учет.
В налоговом учете безрисковый вариант - отнести затраты на предпроектные работы по перепрофилированию объекта ОС на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Эти затраты будут постепенно признаваться расходами для целей налогообложения по мере начисления амортизации в налоговом учете.
Но есть аргументы учесть расходы на предпроектные работы в налоговом учете единовременно. Есть судебные акты схожей тематики, положительные для налогоплательщика. Но само наличие арбитражной практики свидетельствует о спорности вопроса.
Проектные работы по перепрофилированию объекта ОС и непосредственно строительные работы.
В бухучете и при налогообложении такие затраты увеличивают стоимость объекта ОС и списываются в расходы путем начисления амортизации.

Обоснование вывода:
Понятие "редевелопмент" не содержится в нормативных документах РФ. Но в законодательстве есть понятия реконструкции и модернизации.
В соответствии с п. 14 ст. 1 ГрК РФ под реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) понимается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
Схожее определение реконструкции есть в НК РФ. В п. 2 ст. 257 НК РФ указывается, что к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Также по п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Поэтому исходя из сути вопроса будем рассматривать предпроектные работы по перепрофилированию (редевелопменту) как предпроектные работы по реконструкции (модернизации).
Наибольшее внимание в этом материале будет уделено предпроектным работам, т.к. именно с ними связана неопределенность.

Бухгалтерский учет предпроектных работ

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), расходы на модернизацию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем относятся на увеличение его первоначальной стоимости.
В рассматриваемом случае предприятие осуществляет затраты на реконструкцию/модернизацию собственного объекта ОС путем финансирования предпроектных работ. Следовательно, затраты должны собираться на счете 08, а затем относиться на увеличение первоначальной стоимости ОС.
Затраты на разработку проектно-сметной документации при реконструкции (модернизации) увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (пп. 14, 27 ПБУ 6/01). Аналогично стоимость услуг по предпроектному обследованию также может быть включена в совокупные затраты.
По поводу улучшения (повышения) показателей отметим следующее. На наш взгляд, при перепрофилировании эти показатели увеличатся, т.к. сравнивать приходится не с показателями объекта как аэровокзала, которые были раньше, а с фактическим нулем (т.к. аэровокзал использовать по назначению сейчас невозможно).
Таким образом, осуществленные затраты на предпроектные работы увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются на себестоимость путем начисления амортизации.
Если в дальнейшем будет принято решение о нецелесообразности реконструкции (модернизации), указанные затраты должны быть списаны, поскольку не способны принести организации экономические выгоды в будущем. При списании затрат на предпроектные работы и техническое обследование ОС в бухгалтерском учете будет сделана запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
- списана стоимость предпроектных работ.
Но в то же время необходимо учитывать требование осмотрительности - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Следовательно, если у организации есть сомнения в том, что перепрофилирование будет в итоге реализовано (или нецелесообразность будет видна по результатам предпроектных работ), то капитализировать расходы неосмотрительно.
В целях обеспечения достоверности отчетности специалист, уполномоченный принимать решения по бухгалтерскому учету, должен выработать профессиональное суждение по вопросам бухгалтерского учета (п.п. 1, 2 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018). Профессиональное суждение должно основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации). Таким образом, в данной ситуации должностные лица организации исходя из своего профессионального суждения вправе самостоятельно принять решение об отражении расходов на предпроектные работы.

Налог на прибыль в отношении предпроектных работ

Как мы писали выше, в п. 2 ст. 257 НК РФ есть определения реконструкции и модернизации.
Обязанность составления технической документации при реконструкции возложена на организацию законом. В соответствии с п. 4 ст. 52 ГрК РФ при осуществлении строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства лицом, осуществляющим строительство на основании договора с застройщиком или заказчиком, застройщик или заказчик должен подготовить земельный участок для строительства и объект капитального строительства для реконструкции или капитального ремонта, а также передать лицу, осуществляющему строительство, материалы инженерных изысканий, проектную документацию, разрешение на строительство.
Но в рассматриваемом случае организация пока не готовит проектную документацию. Она финансирует предпроектное обследование, которое потом ляжет в основу проектных работ по реконструкции (модернизации). Поэтому есть аргументы считать, что рассматриваемые расходы имеют характер долгосрочных инвестиций, должны формировать первоначальную стоимость объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ) и подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления.
Но возможен и другой подход. Предпроектные работы не являются основными и необходимыми для последующих работ по реконструкции (модернизации). Необходимость получения такой информации не предусмотрена действующим законодательством в качестве обязательного условия для осуществления работ. Отчет исполнителя не будет отвечать требованиям для проектной документации (установлены Положением о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию, утвержден постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 N 87).
Так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2016 N 13АП-8620/16 в отношении предпроектных работ по строительству производственного комплекса суд указал, что является необоснованным довод инспекции о том, что спорные услуги являются основными и необходимыми для строительства конкретных основных средств производственного комплекса. Необходимость получения таких консультаций не предусмотрена действующим законодательством в качестве обязательного условия для осуществления строительства. Налогоплательщик правомерно отнес спорные расходы к текущим затратам, которые не увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.
По аналогии можно использовать также выводы постановления ФАС Московского округа от 05.04.2012 N Ф05-2396/12 по делу N А41-30918/2010. Суд указал, что экспертиза инвестиционного проекта позволяет принять правильное решение в отношении инвестирования средств и предотвратить возможные убытки. Поэтому учесть такие затраты возможно как расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, есть аргументы учесть расходы на предпроектные работы в налоговом учете единовременно. Однако наличие арбитражной практики, хоть и положительной для налогоплательщика, свидетельствует о спорности вопроса. Поэтому безрисковый вариант - это отнести затраты на предпроектные работы на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Проектные работы по перепрофилированию объекта ОС и непосредственно строительные работы

Если по результатам предпроектных работ будет принято положительное решение о перепрофилировании объекта, то расходы на подготовку проектной документации и на сами строительные работы должны будут учитываться в первоначальной стоимости объекта. Это справедливо и для бухучета, для налогообложения. Подробнее об этом - в приложенных к прочтению Энциклопедиях.
Суды также придерживаются мнения о том, что при перепрофилировании объектов ОС расходы капитализируются (например, если производственное здание переоборудовано под офис или склад под производственный цех и т.п.). Примеры таких споров: постановление АС Северо-Западного округа от 11.10.2019 N Ф07-8976/19, постановление АС Северо-Западного округа от 05.04.2016 N Ф07-948/2016, постановление АС Волго-Вятского округа от 08.08.2017 N Ф01-3175/2017 по делу N А82-7455/2016. Выводы судов применимы по аналоги и к перепрофилированию аэровокзала.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Энциклопедия решений. Расходы на разработку проектно-сметной документации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.