Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Российская организация проводит реконструкцию объектов основных средств, которые сданы в аренду. На время реконструкции арендатор продолжает использовать реконструируемые объекты основных средств, объекты не были выведены из эксплуатации, и арендные платежи начислялись и поступали на расчетный счет организации. Организация признает поступающую арендную плату выручкой от оказания услуг. Себестоимостью этого вида деятельности являются заработная плата с начислениями специалистов, занимающихся арендой, часть налогов на имущество и на землю и т.п. затраты, непосредственно связанные со сдачей имущества в аренду. Земельный участок под объектами аренды, по которым проводится реконструкция, организацией арендуется, и за него платятся арендные платежи. Подлежат ли капитализации арендные платежи за землю, если реконструируемый объект основных средств не был выведен из эксплуатации и продолжает участвовать в хозяйственной деятельности и приносить доходы?

Российская организация проводит реконструкцию объектов основных средств, которые сданы в аренду. На время реконструкции арендатор продолжает использовать реконструируемые объекты основных средств, объекты не были выведены из эксплуатации, и арендные платежи начислялись и поступали на расчетный счет организации. Организация признает поступающую арендную плату выручкой от оказания услуг. Себестоимостью этого вида деятельности являются заработная плата с начислениями специалистов, занимающихся арендой, часть налогов на имущество и на землю и т.п. затраты, непосредственно связанные со сдачей имущества в аренду. Земельный участок под объектами аренды, по которым проводится реконструкция, организацией арендуется, и за него платятся арендные платежи.
Подлежат ли капитализации арендные платежи за землю, если реконструируемый объект основных средств не был выведен из эксплуатации и продолжает участвовать в хозяйственной деятельности и приносить доходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации затраты на аренду земельного участка не связаны с проведением реконструкции основных средств, а являются расходами, связанными с получением выручки от услуг по сдаче в аренду объектов основных средств.
Расходы на уплату арендной платы за земельный участок, на наш взгляд, не должны увеличивать первоначальную стоимость объектов, поскольку данные расходы не относятся непосредственно к процессу проведения реконструкции. Указанные расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подлежат включению в состав расходов текущего отчетного периода.
Однако мы не можем полностью исключить налоговых рисков и возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу квалификации рассматриваемых затрат на аренду земельного участка. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (действующего в 2021 году) стоимость основных средств (ОС), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и этим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случаях реконструкции объектов ОС.
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.
При отнесении в бухгалтерском учете затрат на проводимую реконструкцию объектов основных средств следует применять порядок, установленный п. 8 ПБУ 6/01. Согласно этой норме все фактически произведенные организацией затраты, непосредственно связанные с реконструкцией, должны учитываться организацией при формировании первоначальной стоимости основных средств. По общему правилу общехозяйственные и аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств. Исключения составляют случаи, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
Затраты, в том числе общехозяйственные расходы, не связанные с проводимой реконструкцией объектов основных средств, в бухгалтерском учете подлежат включению в состав расходов текущего отчетного периода в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации".
При этом учет затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Согласно Плану счетов до окончания работ по строительству и реконструкции объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В отсутствие разъяснений и комментариев применительно к анализируемой ситуации, полагаем возможным опереться на положения ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020), который в обязательном порядке подлежит применению с отчетности за 2022 год.
В соответствии с подп. "д" п. 5 ФСБУ 26/20 к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на организацию строительной площадки. Очевидно, что при организации новой строительной площадки затраты на аренду земельного участка должны относиться к капитальным вложениям. Однако в рассматриваемом случае договор аренды земельного участка был заключен до начала реконструкции объектов ОС и действовал бы независимо от проведения реконструкции.
Согласно подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/20 в капитальные вложения не включаются затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт. Полагаем, что уплата арендной платы за земельный участок может быть отнесена к поддержанию работоспособности находящихся на участке объектов ОС.
Также, в соответствии с подп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020, не включаются в капвложения иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств.
В анализируемой ситуации арендная плата за земельный участок уплачивается независимо от проведения реконструкции расположенных на участке объектов ОС. По своей экономической природе арендная плата в рассматриваемом случае представляет собой расходы, связанные с извлечением доходов от сдачи в аренду основных средств. При этом получение доходов от сдачи в аренду объектов ОС не прерывается на период реконструкции данных объектов.
В связи с этим полагаем, что затраты на аренду земельного участка не связаны с проведением реконструкции ОС, а являются расходами, связанными с получением выручки от услуг по сдаче в аренду ОС.
По нашему мнению, стоимость объектов ОС увеличивают только расходы, непосредственно связанные с реконструкцией (такие как стоимость подрядных работ, материалов, использованных при строительстве, сумма расходов на оплату труда работников, задействованных при проведении реконструкции).
Расходы на уплату арендной платы за земельный участок, на котором расположены реконструируемые объекты ОС, на наш взгляд, не должны увеличивать первоначальную стоимость объектов, поскольку данные расходы не относятся непосредственно к процессу проведения реконструкции. Указанные расходы в бухгалтерском учете подлежат включению в состав расходов текущего отчетного периода в соответствии с требованиями ПБУ 10/99.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществленные в случаях реконструкции объектов основных средств. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случае реконструкции первоначальная стоимость основных средств изменяется (письмо Минфина России от 14.12.2020 N 03-03-06/1/109094).
Представители финансового ведомства отмечают, что учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательства о налогообложении, поэтому учет капитальных вложений в целях налогообложения организациями осуществляется в соответствии с правилами бухгалтерского учета (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 и от 01.04.2003 N 06-10-25/64).
В письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178 отмечено, что в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
По мнению финансового ведомства, в целях налогообложения прибыли учет расходов на арендные платежи не изменяется в период проведения реконструкции арендованных основных средств и данные затраты включаются в состав прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/622).
Учитывая изложенное, полагаем, что и в налоговом учете порядок признания расходов будет аналогичным порядку признания расходов в бухгалтерском учете.
Если организация считает, что рассматриваемые расходы непосредственно не связаны с реконструкцией здания, то есть основания учесть расходы на аренду земельного участка по самостоятельному основанию на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Напомним также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств на основании ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года;
- Вопрос: ИП применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", ведет бухгалтерский учет в полном объеме. ИП планирует произвести реконструкцию здания, находящегося в собственности и сдаваемого в аренду. Здание приобретено в период применения УСН. В налоговом учете стоимость здания отнесена на расходы, в бухгалтерском учете объект продолжает амортизироваться. Реконструкция будет производиться подрядной организацией. В период реконструкции здание будет сдаваться в аренду. При этом будут расходы, не связанные с реконструкцией. Можно ли в данный период расходы, не связанные с реконструкцией, относить на затраты, не увеличивая стоимость основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.