Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация на общей системе налогообложения является инвестором и заказчиком-застройщиком по строительству офисного здания. Строительство объекта велось подрядным способом различными подрядчиками. Было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатации. 01.11.2020 здание было принято на баланс как основное средство. Организация при этом сдавала в аренду часть здания. После этого продолжались работы по достройке, дооборудованию другой части здания различными подрядчиками. В связи с этим был издан приказ о достройке, дооборудовании этого основного средства сроком до 30.04.2021. По окончании этого срока затраты, которые собирались на счете 08.03, перенесли на увеличение стоимости основного средства. Организация планирует воспользоваться амортизационной премией. На данный момент работы по достройке, дооборудованию не закончены и будут продолжаться еще минимум полгода. Каким образом отражать дальнейшие работы? Можно ли издать еще приказ о достройке, дооборудовании основного средства и вновь учитывать затраты на счете 08.03, а затем увеличить стоимость основного средства? Каким документом оформить окончание достройки?

Организация на общей системе налогообложения является инвестором и заказчиком-застройщиком по строительству офисного здания. Строительство объекта велось подрядным способом различными подрядчиками. Было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатации. 01.11.2020 здание было принято на баланс как основное средство. Организация при этом сдавала в аренду часть здания. После этого продолжались работы по достройке, дооборудованию другой части здания различными подрядчиками. В связи с этим был издан приказ о достройке, дооборудовании этого основного средства сроком до 30.04.2021. По окончании этого срока затраты, которые собирались на счете 08.03, перенесли на увеличение стоимости основного средства. Организация планирует воспользоваться амортизационной премией. На данный момент работы по достройке, дооборудованию не закончены и будут продолжаться еще минимум полгода.
Каким образом отражать дальнейшие работы? Можно ли издать еще приказ о достройке, дооборудовании основного средства и вновь учитывать затраты на счете 08.03, а затем увеличить стоимость основного средства? Каким документом оформить окончание достройки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств (здания) на затраты, связанные с его достройкой, дооборудованием (учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"), только после завершения всех работ по достройке, дооборудованию.
В налоговом учете возможность признания в расходах капитальных затрат, которые понесены при достройке и дооборудовании, зависит от факта окончания соответствующих работ и возможности использования (эксплуатации) достроенного объекта, а не от истечения срока, выделенного на достройку и дооборудование объекта по приказу. На наш взгляд, в данном случае следует издать приказ о продлении срока достройки, дооборудования.
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию объекта основных средств оформляется актом, форма которого может быть разработана на основе акта N ОС-3, утвержденного постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы").
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (пп. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств на основании ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года).
Таким образом, организация вправе увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств (здания) на затраты, связанные с его достройкой, дооборудованием (учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"), только после завершения всех работ по достройке, дооборудованию (абзац 2 п. 42 Методических указаний N 91н).
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 Методических указаний). С учетом ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" полагаем, что форма может быть разработана на основе акта N ОС-3, утвержденного постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.
В то же время хотим обратить внимание, что согласно п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств.
По объектам, вводимым в действие согласно договору о строительстве по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта (подп. 3.2.3 п. 3.2 Положения N 160).
Кроме того, согласно пунктам 4, 7 и 8 ПБУ 6/01 моментом принятия имущества к учету в качестве основных средств является момент, когда по соответствующему объекту закончены вложения и объект доведен до пригодности к использованию (эксплуатации) (смотрите письмо Минфина России от 26.08.2016 N 03-05-04-01/49998).
То есть можно предположить, что если в рассматриваемой ситуации в 2020 году было закончено строительство и стало пригодной к использованию по своему назначению только часть здания, то в основные средства следовало зачислить стоимость этой части здания, а затраты на достройку второй части здания продолжать учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до завершения всех работ по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию.

Налоговый учет

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Если произведенные работы относятся к перечню работ, определенному положениями статьи 257 НК РФ (по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению), затраты на их осуществление увеличивают первоначальную стоимость соответствующего объекта основных средств и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ (п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 16.10.2020 N 03-03-06/1/90457, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88491, от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046).
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88491).
В силу п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Учитывая п. 4 ст. 259 НК РФ и п. 3 ст. 272 НК РФ, уполномоченные органы разъясняют, что начисление амортизации и амортизационной премии в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения начинается с даты изменения первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628, от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228, от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, решение ФНС России от 26.01.2017 N СА-4-9/1280@, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 09АП-36090/13). В письме ФНС России от 10.07.2009 N 3-2-06/75 указано, что таким документом может быть, например, акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденный постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Заметим, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация может начисляться только после введения в эксплуатацию объекта основных средств (постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13, постановление ФАС Московского округа от 03.03.2014 N Ф05-789/14 по делу N А40-68290/2013, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 N А40-3094/10-90-38).
Таким образом, возможность признания в расходах капитальных затрат, которые понесены при достройке, дооборудовании, зависит от факта окончания соответствующих работ, подтвержденного документально, и возможности использования (эксплуатации) достроенного объекта, а не от истечения срока, выделенного на достройку и дооборудование объекта по приказу. Пока работы по достройке, дооборудованию здания (его части) не закончены и объект не готов к использованию, организация не вправе капитальные вложения на его достройку, дооборудование учесть в расходах в целях налогообложения прибыли. На наш взгляд, в данном случае следует издать приказ о продлении срока достройки, дооборудования.
Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство (п. 1 ст. 55 ГрК РФ).
Данная позиция Президиума ВАС была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе при проверке правильности исчисления налога на имущество письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении Обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам". Аналогичная позиция в отношении порядка исчисления налога на имущество изложена в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.
В письме Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/119 специалисты финансового ведомства указали, что расходы, связанные с достройкой здания, понесенные в период после получения разрешения на его ввод в эксплуатацию до момента введения его в эксплуатацию, учитываются в целях исчисления налога на прибыль при формировании первоначальной стоимости основного средства.
Из письма Минфина России от 30.06.2008 N 03-03-06/1/378 также следует, что если затраты по достройке здания фактически являются расходами на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, то они должны формировать его первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение. Организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом;
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Энциклопедия решений. Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет амортизируемого имущества;
- Вопрос: Когда в бухгалтерском и налоговом учете вводить в эксплуатацию произведенную реконструкцию здания (по факту окончания стройки и начала его использования или после получения документов о регистрации реконструкции)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)
- Вопрос: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение построило учебный корпус за счет разных источников финансирования. Строительство одного из блоков учебного корпуса было закончено в 2013 году, в этом же году он введен в эксплуатацию и начал использоваться по своему назначению. Остальная часть здания введена в 2014 году вторым этапом. Можно ли для целей налогового учета по налогу на прибыль рассматривать строительство второго блока здания как затраты по доведению всего учебного корпуса до состояния, пригодного для использования, и включить эти расходы в первоначальную стоимость в 2014 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", проводит реконструкцию принадлежащего ей двухэтажного здания, помещения в котором сдаются в аренду. Арендаторы, занимающие помещения в здании, не прекращают свою деятельность. Договором подряда предусмотрено поэтапное выполнение работ по реконструкции здания. Первый этап реконструкции начат в сентябре 2013 года и завершен в мае 2014 года. Можно ли увеличивать в два этапа первоначальную стоимость здания для целей бухгалтерского учета? С какого периода можно начинать начислять амортизацию по реконструированному зданию, учитывая, что сейчас закончена реконструкция первого этажа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

18 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.