Организация будет оплачивать жилье для иногороднего сотрудника начиная с 18 мая 2021 года. Организация до 2021 года также арендовала жилье для сотрудника. Как определить налоговую базу, если с 1 января по 30 апреля 2021 года у сотрудника были только командировки и отпуска, а отработанного на основном месте времени нет? Будет ли в данном случае превышение доли заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, уровня 20% от начисленной месячной заработной платы для целей признания зарплаты в натуральной форме в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НК РФ не содержит норм, ограничивающих размеры, в которых зарплата в натуральной форме может признаваться расходом. Вместе с тем запреты (ограничения) на совершение определенных действий, установленные законодательством (в т.ч. трудовым), являются обязательными также и для целей налогообложения.
Если спор с налоговыми органами не входит в планы организации, то признавать расходы на оплату жилья иногородних работников следует с учетом ограничения, установленного ст. 131 ТК РФ, - в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы.
При этом суммы, не являющиеся вознаграждением за труд, не учитываются при расчете лимита, равного 20 процентам.
Применительно к рассматриваемой ситуации полагаем возможным учитывать затраты организации на аренду жилья для сотрудника в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в порядке, изложенном ниже.

Обоснование вывода:
В общем случае выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях) (ст. 131 ТК РФ). Вместе с тем в соответствии со абзацем вторым ст. 131 ТК РФ коллективным договором и (или) трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда, помимо денежной формы, может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (смотрите п. 54 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", в котором приводятся критерии обоснованности выплаты заработной платы в неденежной форме).
Расходы работодателя по найму жилого помещения иногороднему работнику могут учитываться в составе расходов на оплату труда, если данные расходы являются формой оплаты труда (оплатой труда в натуральной форме) и условием в трудовом договоре (п. 3 письма ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@, от 14.09.2016 N 03-04-06/53726, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710)
В соответствии с классификацией, приведенной в п. 2 ст. 253 НК РФ, расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом глава 25 НК РФ не содержит норм, ограничивающих размеры, в которых зарплата в натуральной форме может признаваться расходом. Вместе с тем запреты (ограничения) на совершение определенных действий, установленные законодательством (в т.ч. трудовым), являются обязательными также и для целей налогообложения. Такой вывод следует из нормы п. 1 ст. 11 НК РФ*(1).
Если спор с налоговыми органами не входит в планы организации, то признавать расходы на оплату жилья иногородних работников ей следует с учетом ограничения, установленного ст. 131 ТК РФ, - в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы (смотрите, например, письма Минфина России от 27.05.2016 N 03-03-07/30694, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 17.01.2013 N 03-03-06/1/15, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382)*(2).
Заработной платой (оплатой труда работника) признается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты (часть первая ст. 129 ТК РФ). Заработная плата устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у работодателя системами оплаты труда (часть вторая ст. 57, часть первая ст. 135 ТК РФ). Заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается (часть первая ст. 132 ТК РФ).
Таким образом, месячная заработная плата (оплата труда работника) включает в себя вознаграждение за труд и иные выплаты, предусмотренные системой оплаты труда (надбавки, доплаты, премии и т.д.). При этом суммы, не являющиеся вознаграждением за труд, не учитываются при расчете лимита, равного 20 процентам*(3).
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация будет оплачивать жилье для иногороднего сотрудника начиная с 18 мая 2021 года. Предположим, что в мае сотруднику будет начислена зарплата пропорционально отработанному времени, премия, всего в размере 80 тыс. руб., включая двадцатипроцентную выплату в натуральной форме.
С учетом позиции контролирующих органов применительно к рассматриваемой ситуации организация сможет принять к учету для целей налогообложения прибыли месячные расходы в натуральной форме, относящиеся к оплате аренды жилья для иногороднего сотрудника, в размере 16 тыс. руб. (80 х 20%).
Предположим, стоимость аренды жилья для сотрудника в месяц составляет 30 тыс. руб. За май 2021 года организация оплатит стоимость услуг по аренде жилья пропорционально количеству дней в мае, в которые жилье будет сотрудником использоваться (с 18 по 31 мая (14 дней)) в размере 13 548 руб. (30 000 / 31 х 14). Эта сумма не превышает 20 процентов от зарплаты сотрудника (13 548 руб.< 80 000 руб. х 20%). Следовательно, затраты на аренду за май полностью могут быть учтены в составе расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
За июнь 2021 года организация оплатит полную месячную стоимость услуг по аренде - 30 тыс. руб. Допустим, в июне сотруднику будет начислена зарплата пропорционально отработанному времени, премия, всего, включая выплату в натуральной форме в размере 70 тыс. руб., а также пособие по нетрудоспособности за первые три дня болезни 5 тыс. руб.
В этом случае организация сможет принять к учету для целей налогообложения прибыли расходы в натуральной форме в составе зарплаты, относящиеся к оплате аренды жилья для иногороднего сотрудника, в размере 14 000 руб. (70 000 х 20%).
Отметим, что юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан (п. 2 ст. 671 ГК РФ).
В рамках нормы подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ плата за пользование жилым помещением по договорам найма (плата за наем) освобождается от налогообложения НДС (смотрите также письма Минфина России от 01.08.2016 N 03-07-11/44922, от 15.06.2016 N 03-07-11/34799, от 14.03.2011 N 03-07-05/02, от 25.10.2013 N 03-07-11/45082). Организация, осуществляющая операции по реализации услуг по предоставлению в пользование физическим лицам квартир и жилых домов (коттеджей) по договорам найма, обязана по таким операциям применять освобождение от налогообложения НДС.
С учетом рассматриваемого примера в июне 2021 года в учете организации, по нашему мнению, могут быть отражены следующие записи по счетам бухгалтерского учета*(4):
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 76"
- 30 000 руб. - в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта об оказании услуг аренды помещения отражены затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации (пп. 4, 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Дебет 76 Кредит 50 (51)
- 30 000 руб. - оплачена аренда жилья для сотрудника;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70
- (70 000 + 5 000) руб. отражено начисление зарплаты сотруднику и начисление суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств организации, в составе затрат организации;
Дебет 70 Кредит 91-1
- 14 000 руб. - отражено уменьшение денежного обязательства по выплате сотруднику дохода в связи с выплатой зарплаты в натуральной форме, и соответствующий доход, зачисляемый в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Дебет 91-2 Кредит 20
- 16 000 руб. отнесена в состав прочих расходов (не принимаемых для налогообложения) часть затрат на оплату услуг по аренде жилья для сотрудника, в сумме, превышающий натуральный доход сотрудника;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 9750 руб. (75 000 х 13%) руб.- начислен НДФЛ с дохода сотрудника (с учетом выплаты зарплаты в натуральной форме)*(5);
Дебет 70 Кредит 50 (51)
- 51 250 руб. (75 000 + 9 750- 14 000) руб. отражена выплата сотруднику деньгами оставшейся суммы дохода (зарплаты и суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня нетрудоспособности после удержания НДФЛ).
Аналогичные записи, по нашему мнению, могут быть отражены в следующих месяцах.
При расчете налога на прибыль за июнь 2021 года организация сможет включить в состав расходов в том числе расходы на оплату труда в размере 70 000 руб. (при этом в состав расходов на оплату труда войдет зарплата в натуральной форме в виде стоимости аренды жилья для сотрудника (в размере не больше 20 процентов от суммы начисленной ему зарплаты за месяц));
- суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые 3 дня нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств организации, в размере 5 000 тыс. руб., зачисляемые в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ;
- страховые взносы с зарплаты сотруднику (с величины 70 000 руб.*(6)), зачисляемые в состав прочих расходов, связанным с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При расчете налога на прибыль за июнь в состав внереализационных доходов включается доход организации в сумме 14 000 руб. (ст. 41, 250 НК РФ), а в состав материальных расходов - часть затрат на оплату услуг по аренде жилья для сотрудника в размере 14 000 руб. в качестве затрат на приобретение работ и услуг производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация (г. Москва) привлекает к работе иностранных сотрудников. В организации работают как визовые, так и безвизовые иностранные граждане. На некоторых визовых иностранных сотрудников оформляется разрешение на привлечение рабочей силы. При этом организация обеспечивает их жильем. Возможно ли учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль не только как расходы на оплату труда, но и как прочие расходы? Если такие расходы относятся к оплате труда, возможно ли их включать в расходы в полной сумме, или же следует ограничиться порогом в 20% (ст. 131 ТК РФ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)
- Вопрос: Иногороднему работнику производятся выплаты по возмещению расходов по найму жилья. В трудовом договоре работника указано, что работнику производятся выплаты по возмещению расходов по найму жилого помещения в определенном размере. Можно ли учесть данные выплаты для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)
- Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) оплачивает генеральному директору проживание в гостинице на время пребывания в Москве, данная обязанность прописана в трудовом договоре. Принято решение не учитывать стоимость оплаты жилья в составе расходов на оплату труда, а учесть данную сумму как расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Как отразить рассматриваемые затраты в бухгалтерском учете? Если оплата стоимости проживания является доходом работника, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ и страховыми взносами, то включается ли в доход сотрудника сумма НДС, предъявленная гостиницей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2011 г.)
- Энциклопедия решений. Налогообложение компенсации иногороднему работнику стоимости найма жилья;
- Энциклопедия решений. Договор аренды жилого помещения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

29 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Суды указывают, что ст. 131 ТК РФ не регулирует налоговые правоотношения и не устанавливает применительно к ним какие-либо ограничения. Затраты на проживание не аналогичны расходам, перечисленным в п. 29 ст. 270 НК РФ в качестве не учитываемых для целей налога на прибыль. Компания несет данные расходы для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье. Поэтому затраты могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли без ограничения (постановления АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15, от 10.07.2012 N Ф05-6448/12, ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006).
*(2) Дополнительно смотрите материал: Можно ли признать в расходах при налогообложении прибыли оплату труда в натуральной форме, превышающую 20% от начисленной оплаты (п. 1 ст. 255 НК РФ)?
*(3) Так, для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. Причем в соответствии с подп. "г" п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 (далее - Положение N 922), для расчета среднего заработка учитывается и заработная плата, выданная в неденежной форме.
Если стоимость арендной платы (в размере 20 процентов от оплаты труда) в связи с изложенным выше учитывается при расчете, в частности, командировочных, отпускных, она не может быть повторно включена в расходы. В таком случае сумму арендной платы следует принимать к учету пропорционально отработанному времени.
*(4) Для упрощения примера не приводятся операции по начислению страховых взносов на выплаты в пользу работника.
*(5) Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ).
*(6) На сумму пособия по временной нетрудоспособности (в том числе часть пособия за первые дни нетрудоспособности, выплаченную за счет средств работодателя) не начисляются страховые взносы, на ОПС, ОСС и ОМС (ст. 422 НК РФ).