Организация является организатором выставок, подготовка к которым начинается задолго до проведения выставок. Подготовка включает в том числе рекламную кампанию, направленную на информирование широкого круга лиц о проведении конкретной выставки. Согласно учетной политике организации затраты на каждую выставку формируются исходя из фактических затрат и списываются в расходы со счета 20 на счет 90 при прохождении выставки и принятии выручки по каждой конкретной выставке в месяц ее проведения. На конец года как незавершенное производство в бухгалтерском учете по каждой выставке есть фактически произведенные затраты на выставки следующего года, включающие в себя прямые затраты, в том числе и рекламу выставок. Реклама выставок является неотделимыми расходами; без нее невозможна подготовка выставок. Можно ли включать в фактическую себестоимость незавершенного производства расходы на рекламу (согласно пункту 26 ФСБУ 5/2019 нельзя)? Можно ли считать данные выставки единичным производством и применить к незавершенному производству в соответствии с пунктом 27 ФСБУ 05/2019 учет в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (при этом все виды расходов, в том числе реклама, будут учитываться как незавершенное производство)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Российскими стандартами по бухгалтерскому учету не урегулирована ситуация, когда поставщик услуг (организатор выставки) уже несет расходы на производство единичной продукции (предоставление услуг в виде участия в выставке), но при этом еще не имеет заключенных договоров с покупателями (участниками выставки), поэтому несет расходы на рекламу и продвижение конкретного продукта - выставки.
В связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета расходов на организацию выставок, закрепив их в учетной политике. При этом при разработке правил учета таких расходов необходимо исходить из общих принципов, предусмотренных ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации":
- учетная политика должна учитывать условия хозяйствования организации (приоритет содержания над формой);
- расходы должны отражаться с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- затраты признаются как расход отчетного периода лишь когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации.
Также организация должна применять ФСБУ 5/2019, от части требований которого она может отступить (в частности, от п. 26 ФСБУ 5/2019), если они препятствуют формированию достоверного представления о финансовом положении организации.
Например, организация может рассматривать выставки, подготовка (организация) которых требует осуществления расходов, непосредственно связанных с каждой конкретной выставкой, как единичное производство и определить в учетной политике перечень расходов, учитываемых в себестоимости отдельной выставки, в т.ч. и расходы на рекламу и продвижение. Отметим, что каких-либо официальных разъяснений, подтверждающих возможность такого учета, не обнаружено.
В качестве дополнительного аргумента отметим, что право организации на проведение конкретной выставки является активом. Экономические выгоды данный актив может принести в виде поступлений от участников выставки, а также в случае принятия решения о передаче прав на проведение выставки иному лицу (далее - продажа) - в виде оплаты от покупателя. Расходы на рекламу и продвижение конкретной выставки увеличивают ожидаемые экономические выгоды от ее проведения (или продажи), поэтому, по нашему мнению, они должны учитываться в себестоимости этого актива. В противном случае нарушается условие о соответствии расходов и доходов, что приведет к признанию доходов в периоде проведения выставки без учета всех расходов, непосредственно связанных с ее организацией.

Обоснование позиции:
Для поставщиков работ, услуг нет отдельного стандарта, устанавливающего правила учета себестоимости работ, услуг (кроме поставщиков услуг по строительству, которые руководствуются ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").
При этом особенностью рассматриваемой ситуации является отсутствие заказа покупателя (клиента), т.е. услуги по предоставлению права на участие в выставке еще не осуществляются, а расходы, непосредственно связанные с выставкой (в т.ч. расходы на рекламу и продвижение), организатор уже осуществляет.
В таком случае к затратам на производство продукции "Выставка" применяются общие требования ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), в соответствии подп. "е" п. 3 которого запасами признаются также "затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство)" (далее - НЗП).
Порядок оценки НЗП установлен в подп. 23-27 ФСБУ 5/2019. Так, п. 23 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно же п. 24 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).
Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.
Затраты, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП, перечислены в п. 26 ФСБУ 5/2019. К ним относятся расходы на рекламу и продвижение продукции. По нашему мнению, в данном пункте идет речь о рекламе и продвижении продукции (товаров, работ, услуг), которую производит организация постоянно (серийно), поэтому сложно определить влияние расходов на рекламу и продвижение на будущие экономические выгоды (доходы) от реализации конкретной продукции (партии). Данный вывод можно подтвердить тем, что далее в подп. "ж" п. 26 ФСБУ 5/2019 указываются "иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг".
Пунктом 27 ФСБУ 5/2019 установлено специальное правило, что при единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Отметим следующий момент. В п. 23 ФСБУ 5/2019 говорится о затратах, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В п. 24 ФСБУ 5/2019 также упоминаются "продукция, работы, услуги". В то же время последний абзац п. 27 ФСБУ 5/2019 ставит НЗП при единичном производстве продукции в качестве альтернативы НЗП в массовом и серийном производстве. Ни работы, ни услуги в этой норме не упоминаются.
По нашему мнению, формулировка п. 27 ФСБУ 5/2019 не имеет целью ограничить его применение только в производстве товаров, исключив из сферы его действия выполнение работ, оказание услуг. Поэтому организация вправе применить п. 27 ФСБУ 5/2019 и в отношении услуг в виде предоставления права на участие в выставке. Единичным производством продукции является организация каждой конкретной выставки, имеющией уникальные характеристики (дата и время проведения, тематика и т.п.).
Учитывая, что в настоящее время отсутствуют нормативные акты, определяющие понятия массового (серийного) и единичного производства, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации окончательную методику оценки НЗП организации следует разработать с учетом профессионального суждения бухгалтера.
Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься в т.ч. при выработке способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах.
При этом применяемая методика оценки НЗП продукции "организация выставки" должна основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР), что соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), которым установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Как указано выше, ситуация, когда поставщик услуг (организатор выставки) уже несет расходы на предоставление услуг в виде участия в выставке в будущем, т.е. еще не имеет заключенных договоров с покупателями (участниками выставки), не урегулирована нормативными актами по бухгалтерскому учету. В связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Отметим, что международные стандарты финансовой отчетности также не содержат правил для учета запасов и отражения в отчетности затрат организатора выставки, связанных с ее подготовкой, осуществленных до заключения договоров с покупателями (участниками выставки).
Поэтому организации при разработке учетной политики необходимо руководствоваться общими принципами признания доходов, расходов, активов и обязательств.
Так, в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом понесенные затраты могут быть признаны либо как расходы периода, либо как дебиторская задолженность, либо как активы, способные принести в будущем экономические выгоды.
Здесь хотим обратить внимание, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, от которых в будущем ожидается экономическая выгода (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Активы для целей бухгалтерского учета).
Аналогичное определение и критерии признания актива содержатся в п. 4.3 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты советом по МСФО): активом является экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс - это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (смотрите пункты 4.14-4.18 Концептуальных основ МСФО)*(1).
Иными словами, активами признаются любые затраты (хозяйственные средства), которые должны принести организации экономические выгоды в будущем. Затраты признаются как расход отчетного периода, лишь когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации (п. 8.6.3 Концепции).
В данном случае право организации на получение доходов от реализации продукции "Выставка", по нашему мнению, является активом.
Расходы на рекламу и продвижение конкретной выставки (которая производится фактически в единичном экземпляре) принесут в будущем периоде (периоде проведения выставки) экономические выгоды ее организатору, поэтому, по нашему мнению, они должны учитываться в стоимости актива "Выставка".
При этом расходы на рекламу и продвижение конкретной, разовой продукции "Выставка" напрямую влияют на ее стоимость. Например, при принятии решения о продаже этого актива (передаче права на проведение выставки другому лицу), его стоимость будет выше, если выставка будет широко прорекламирована. И наоборот - стоимость права на проведение выставки, при организации которой не проводилась рекламная кампания и не осуществлялись действия по продвижению (публикации в СМИ, например) будет ниже. Т.е. расходы на рекламу и продвижение конкретной выставки принесут экономические выгоды в периоде проведения выставки (или в периоде передачи права на ее проведение иному лицу).
Таким образом, в стоимость актива "Выставка" включаются все расходы, непосредственно связанные с его созданием, в т.ч. расходы на рекламу и продвижение, поскольку они непосредственно направлены на продвижение конкретной выставки (увеличение ее стоимости в виде ожидаемого увеличения притока экономических выгод).
Если же исходить из того, что требование о невключении в себестоимость НЗП расходов на рекламу продвижение относится к любым расходам на рекламу, в т.ч. и относящимся к конкретной единичной продукции, то организация может отступить от данного требования, воспользовавшись правом, предоставленным п. 7.3 ПБУ 1/2008.
Согласно п. 7.3 ПБУ 1/2008 в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пп. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий:
а) определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;
в) альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;
г) информация об отступлении от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с ПБУ 1/2008.
В заключение отметим, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Экономический ресурс может создавать экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий:
(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;
(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;
(c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств;
(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса либо
(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.