В 2020 году поставщик отгрузил кабель на сумму 70 тыс. руб. с привлечением перевозчика (транспортная компания). Груз был поврежден транспортной компанией при транспортировке (погрузке). Идет судебное разбирательство. Переход права собственности на товар в момент передачи первому перевозчику. Поставщик провел у себя реализацию. Покупатель до настоящего времени операции в учете не отражал. Товар не поступил. От поврежденного кабеля покупатель отказался. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации следует отразить задолженность перед поставщиком на оставшуюся после предоплаты сумму.
Испорченный кабель приходуется на баланс и списывается на прочие расходы как испорченный.
НДС по данной операции к возмещению из бюджета не подлежит.
Для целей налога на прибыль списанный кабель может быть признан в составе расходов.
Возмещение порчи кабеля будет отражаться в учете по результатам судебного решения.

Обоснование позиции:

Учет поврежденного кабеля

Ситуация с повреждением кабеля перевозчиком произошла в 2020 году в период действия ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Однако данные нормативно-правовые акты четко не определяют момента оприходования приобретенных товаров в бухгалтерском учете.
На основании п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к объектам бухгалтерского учета относятся в том числе активы организации, под которыми следует понимать товары, материалы и т.п. (п. 2 ПБУ 5/01). В п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) приводится следующее определение данного понятия: актив - хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.
Полагаем, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации. Следовательно, при переходе к организации права собственности на товар могут быть выполнены условия признания приобретенного товара активом организации для принятия его к бухгалтерскому учету, а также условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", для признания в бухгалтерском учете расходов по его приобретению.
С точки зрения гражданского законодательства (п. 1 ст. 223 и п. 1 ст. 458 ГК РФ), право собственности на товар перешло к организации в момент передачи товара поставщиком транспортной организации.
Бухгалтерский учет ведется исходя из требования (допущения) имущественной обособленности организации. Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). То есть товар покупатель должен отразить на своем балансе в момент перехода к нему права собственности, даже если он пока не поступил на склад. Это подтверждается также п. 7.2 Концепции.
В связи с этим при отражении операций в бухгалтерском учете организации необходимо учитывать следующее.
В ПБУ 5/01 используется термин "дата принятия к учету", при этом такая дата нигде не увязывается с моментом перехода права собственности на ТМЦ к покупателю.
Методическими указаниями предусмотрено отражение в учете материально-производственных запасов, уже поступивших в организацию. При этом в п. 10 Методических указаний установлено, что суммы, оплаченные за МПЗ, не вывезенные со складов поставщиков или находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность.
Вместе с тем согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость МПЗ, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в зависимости от принятой организацией учетной политикой может быть отражена двумя способами:
1) в случае использования организацией счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
2) в случае если организацией не используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету отдельного субсчета к счету 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).
При соблюдении принципа имущественной обособленности, закрепленного в п. 5 ПБУ 1/2008, а также учитывая, что объектами учета являются активы и обязательства организации (ст. 5 Закона N 402-ФЗ), организация должна в бухгалтерском учете отразить кабель на дату передачи перевозчику в составе запасов одним из предложенных Инструкцией способов, закрепив его в учетной политике организации.
Поскольку событие произошло в 2020 году и организация сдала годовую бухгалтерскую отчетность, в случае, если сумма стоимости поврежденного кабеля несущественна, исправительные записи по соответствующим счетам делаются в месяце выявления ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"), то есть в 2021 году.
В настоящее время уровень существенности для целей бухгалтерского учета и отчетности определяется организацией самостоятельно (исключение составляет ряд федеральных стандартов (ПБУ), в частности, согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", 10/99 "Расходы организации" существенность показателей устанавливается в размере 5% и более процентов от общей суммы доходов или расходов соответственно). Смотрите также Вопрос: Чем регламентировано определение размера существенного отклонения... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.).

Учет претензии перевозчику

В случае возмещения перевозчиком стоимости испорченного кабеля в бухгалтерском учете отражаются прочие доходы (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации") в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны перевозчиком (п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, согласно Инструкции используется счет 76, субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".
Соответственно, в рассматриваемой ситуации организации в бухгалтерском учете следует провести следующие записи:
Дебет 76, субсчет 76-2 "Расчеты с перевозчиком по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена сумма претензии;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет 76-2 "Расчеты с перевозчиком по претензиям"
- перевозчик перечислил сумму ущерба.
Отметим, что сумма неустойки, признанная перевозчиком, не будет облагаться НДС: в случае, когда штрафные санкции получает покупатель от продавца товаров (работ, услуг), такие суммы не подлежат обложению НДС, поскольку они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Два варианта учета

Обобщив сказанное, можно говорить о возможности учета данных операций двумя способами.
Первый вариант учета.
Стоимость испорченного кабеля (с НДС) на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" может признаваться в составе прочих расходов на основании документов, в которых отражен факт порчи кабеля (в данном случае по форме УПД с отметкой ответственного лица со стороны организации).
Дебет 60 Кредит 51
- 25 тыс. руб. - оплачена поставщику предоплата (цифра условная);
Дебет 10 (15, 16) Кредит 60
- 70 тыс. руб. - принят к учету актив в виде отгруженного поставщиком кабеля (в общем случае на дату перехода права собственности);
Дебет 60 Кредит 51 45 тыс. руб.
- оплачена поставщику стоимость кабеля;
Дебет 91 Кредит 10 (15, 16)
- 70 тыс. руб. - списана стоимость испорченного товара;
Дебет 76 Кредит 91
- предъявлена претензия перевозчику в сумме стоимости кабеля;
Дебет 51 Кредит 76
- перевозчик оплатил ущерб.
Как видим, учет ведется в использованием счета 91, доходы/расходы отражаются по дебету и кредиту этого счета. Заметим, что и в налоговом учете мы рассмотрели обязанность включения сумм, признанных перевозчиком, в доходы и право признания стоимости испорченного кабеля в расходах.
Второй вариант учета.
Как указано выше, с 1 января 2021 года Методические указания утратили силу. Вместе с тем в п. 29 Методических указаний было сказано, что суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета "Отклонение в стоимости материалов", при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов. Об использовании счета 94 говорилось и в п. 35 Методических указаний.
В таком случае поскольку операции имели место в период действия Методических указаний, они могут быть отражены следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
- 25 тыс. руб. - оплачена поставщику предоплата (цифра условная);
Дебет 10 (15, 16) Кредит 60
- 70 тыс. руб. - принят к учету актив в виде отгруженного поставщиком кабеля;
Дебет 60 Кредит 51
- 45 тыс. руб. - оплачена поставщику стоимость кабеля;
Дебет 94 Кредит 10 (15, 16)
- 70 тыс. руб. - отражена стоимость испорченного товара;
Дебет 76 Кредит 94
- отражена сумма претензии перевозчику в сумме стоимости кабеля;
Дебет 51 Кредит 76
- перевозчик перечислил сумму ущерба.
Полагаем, что организации следует самостоятельно определить порядок учета для данной ситуации и закрепить выбранный вариант в своей учетной политике. Смотрите также Вопрос: Поставщик отправил организации товар через транспортную компанию, часть груза при перевозке была повреждена... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.).

НДС по испорченному кабелю

По общим правилам для принятия сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), необходимо выполнение трех основных условий:
1) товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности (в операциях), облагаемой НДС;
2) товары (работы, услуги) приняты на учет;
3) имеется должным образом в соответствии с нормами ст. 169 НК РФ оформленный счет-фактура (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Использовать в дальнейшем испорченный кабель не представляется возможным, в связи с этим НДС по нему не подлежит к вычету и включается в состав стоимости кабеля (письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 19.01.2017 N 03-07-11/2031, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110, от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015, постановление Девятого ААС от 25.08.2017 N 09АП-37101/17, постановление Восьмого ААС от 23.03.2012 N 08АП-1096/12).
При этом некоторые суды в пользу налогоплательщиков решают, что выбытие ТМЦ в результате утраты (повреждения) во время транспортировки не меняет изначальной цели их приобретения. Следовательно, налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом НДС со стоимости утраченных ТМЦ (решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, постановления ФАС СЗО от 15.10.2012 N А56-165/2012, ФАС УО от 12.10.2012 N Ф09-9912/12, ФАС ПО от 09.12.2009 N А12-8952/2009).
По нашему мнению, поскольку организация фактически не получила кабель, то есть не принимала его к учету, а приняла к учету активы и обязательства (ст. 5 Закона N 402-ФЗ), принимать НДС к вычету не целесообразно.

Налог на прибыль

1. Если виновное лицо имеется (в данном случае это, видимо, перевозчик), суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следовательно, сумму, поступившую от транспортной компании в счет возмещения стоимости похищенного товара, следует учесть в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). При взыскании долга в судебном порядке получатель обязан учесть внереализационный доход на основании решения суда, вступившего в законную силу (письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-06/1/65419). Смотрите также Энциклопедию решений. Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба (в целях налогообложения прибыли).
2. В отношении расходов в виде стоимости испорченного кабеля сообщаем следующее.
Для правомерного включения любого расхода в состав налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы он не был прямо поименован в ст. 270 НК РФ и удовлетворял критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При соблюдении этих условий затраты могут быть учтены по основаниям, предусмотренным подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией) или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (в составе внереализационных расходов).
Отметим, что в анализируемой ситуации убытки от порчи кабеля при погрузке невозможно признать следующими видами расходов для целей налогообложения:
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ);
- убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);
- убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В письме УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051 высказано мнение, что расходы в виде стоимости бракованного товара в отсутствие претензии к производителю не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следуя логике налогового органа, можно сделать предположение, что в ситуации, когда организация все-таки предъявляет претензию поставщику услуг (транспортной компании), ее убытки могут удовлетворять принципам признания расходов, содержащимся в ст. 252 НК РФ. На наш взгляд, тот факт, что организация не просто списывает испорченные активы, а ведет судебное разбирательство, рассчитывая получить компенсацию стоимости поврежденного кабеля (а возможно, и иные суммы) от перевозчика, свидетельствует о направленности деятельности на получение дохода. Поэтому мы полагаем, что стоимость испорченного кабеля может быть признана в расходах при исчислении налога на прибыль. Документальным подтверждением и экономическим обоснованием признания суммы нанесенного ущерба в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, являются претензия и подписанный сторонами акт о признании нанесенного ущерба имуществу организации.
Также в ряде своих писем финансовое ведомство разъясняло, что на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением похищенных ценностей (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).
Но существует и иная позиция контролирующих органов. Так, по мнению Минфина России, расходы по списанию испорченных ТМЦ не направлены на получение дохода и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342). Соответственно, в случае отнесения потерь от порчи товара в расходы сохраняется риск налоговых споров.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Переход права собственности на товар и рисков его случайной гибели (повреждения) по договору купли-продажи (поставки);
- Энциклопедия решений. Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности;
- Энциклопедия решений. Случаи отнесения сумм входящего НДС на затраты. Восстановление вычетов по НДС;
- Вопрос: Какой датой оприходовать импортный товар, если в договоре с поставщиком указаны условия поставки EXW (Нидерланды), но в то же время в контракте прописано, что передача товара от продавца к покупателю осуществляется на дату оформления таможенной декларации на территории РФ. Момент перехода права собственности в контракте не указан (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, занимается оптовой продажей косметических товаров. Товар организацией закупается в США. В договоре с иностранным поставщиком предусмотрена 50-процентная предоплата за поставленный товар. Товар поставляется на условиях франко-борт (FOB), и все расходы по транспортировке и страхованию товара с момента передачи товара на борт судна несет организация-покупатель... На какую дату организация-покупатель должна принять товар к учету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.)
- Вопрос: Организация является покупателем по импортному контракту (бытовая техника). Для доставки товара из-за границы организация нанимает стороннюю транспортную компанию. Переход права собственности на товары произошел в момент их принятия у продавца перевозчиком. В стоимость товаров также были включены таможенные сборы и пошлины, транспортные услуги. Часть товара была испорчена по вине перевозчика... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2016 г.);
- Вопрос: По импортному контракту организация закупает товар для перепродажи. Участились случаи поставки брака, возникают недостачи. Некачественный товар обнаружен после принятия его на учет и до реализации товара покупателям. Планируется заключить дополнительное соглашение к контракту о возмещении поставщиком возникших убытков. Недостачи отражаются на счете 94, брак - на счете 41... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.);
- Вопрос: Организация оплатила товар поставщику. Право собственности на товар по условиям договора перешло к организации-покупателю. Доставку товара по договору с поставщиком организация-покупатель оплачивает сама. Во время транспортировки к покупателю товар был похищен... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

13 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.