Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация приобрела апартаменты в собственность для дальнейшей сдачи в аренду. Апартаменты являются нежилым помещением, включены налогоплательщиком в 10 амортизационную группу. С какого момента организация имеет право начислять амортизацию: с даты акта приема-передачи или с момента регистрации права собственности? Облагается ли НДС аренда апартаментов?

Организация приобрела апартаменты в собственность для дальнейшей сдачи в аренду. Апартаменты являются нежилым помещением, включены налогоплательщиком в 10 амортизационную группу.
С какого момента организация имеет право начислять амортизацию: с даты акта приема-передачи или с момента регистрации права собственности? Облагается ли НДС аренда апартаментов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Ни дата акта приема-передачи застройщиком апартаментов, ни момент регистрации права собственности на них не являются датой начала начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются предусмотренные этим пунктом условия.
При этом в отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету до 2011 года были предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01 - приобретенное организацией недвижимое имущество могло быть учтено в составе объектов основных средств по дебету счета 01 не ранее чем были поданы документы на государственную регистрацию прав на объект недвижимости.
С 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).
То есть теперь организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:
- сформирована первоначальная стоимость объекта;
- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;
- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).
При этом отсутствие права собственности на объект не препятствует учету актива в качестве ОС (смотрите также п. 5 ФСБУ 6/2020). На это же обращено внимание в Рекомендации Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств": факт наличия или отсутствия права собственности на имущество не может применяться в качестве критерия для признания и списания или для определения момента признания и списания основных средств, за исключением случаев, когда по условиям договора от наличия права собственности непосредственно зависят возможности извлечения организацией экономических выгод от использования рассматриваемых объектов.
Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику; арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Следует учитывать, что по смыслу этой статьи на момент заключения договора аренды арендодатель может еще не быть собственником вещи. Однако он по общему правилу должен обладать правом собственности на вещь на момент фактической передачи ее арендатору. Помимо этого, положения статьи 608 ГК РФ не означают, что в ходе рассмотрения споров, связанных с нарушением арендатором своих обязательств по договору аренды, арендодатель обязан доказать наличие у него права собственности на имущество, переданное в аренду (пп. 10, 12 постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды") (смотрите также Энциклопедию решений. Договор аренды зданий, сооружений, нежилых помещений, машино-мест).
Тем самым сама регистрация права собственности на апартаменты не является обстоятельством, определяющим принятие к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначенного для сдачи в аренду объекта основных средств.
В общем случае стоимость приобретенного недвижимого имущества в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (пп. 17, 18, 20, 21 ПБУ 6/01). Это применимо и для учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" активов (п. 17 ПБУ 6/01, пп. 49-52 Методических указаний).
Поэтому ни дата акта приема-передачи застройщиком апартаментов, ни момент регистрации права собственности на них не являются датой начала начисления амортизации.

Налог на прибыль

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (смотрите также письма Минфина России от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, информацию Управления ФНС России по Краснодарскому краю).
Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по тем объектам, которые введены в эксплуатацию и отвечают критериям признания их амортизируемыми в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях указанной главы НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (смотрите также письмо Минфина России от 13.11.2020 N 03-03-06/1/98951). При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13). Также чиновники указывали, что неиспользуемые объекты амортизации не подлежит (письмо Минфина России от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15247) (смотрите также Энциклопедию решений. Имущество, не подлежащее амортизации, в целях налогообложения прибыли).
То есть и в целях налогообложения начало амортизации не привязано непосредственно к дате поступления имущества или к дате регистрации прав на него. Важно, чтобы оно было введено в эксплуатацию и использовалось (не было переведено на длительную консервацию).
Помимо указанных требований, налоговые органы, ориентируясь на общую антиуклонительную норму (ст. 54.1 НК РФ), считают необходимым и обязательным наличие у лица фактического права на доход. А, в свою очередь, расходы признаются в их связи с доходами и при отсутствии дохода (права на него) не могут быть признаны (п. 1 ст. 272 НК РФ). Этот подход также нужно учесть при исчислении налоговой базы.
Мы оперативно не нашли судебной практики и актуальных официальных комментариев о невозможности отнесения к амортизируемому имуществу "коммерческой нежилой недвижимости" - апартаментов для сдачи в аренду (ранее чиновники предлагали ст. 275.1 НК РФ для учета такой деятельности, но применительно к жилому фонду (смотрите письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137)). Поэтому считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщику обратиться за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России и налоговые органы (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).
Что касается амортизационной премии, то такой механизм единовременного переноса части первоначальной стоимости является правом налогоплательщика, поэтому порядок применения амортизационной премии организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения. Пункт 9 ст. 258 НК РФ не упоминает приобретенные нежилые помещения в качестве объектов, в отношении которых этого сделать нельзя.
Обратите внимание: по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то впоследствии (после начала эксплуатации этого имущества) применить амортизационную премию организация уже не сможет.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Иных норм, выводящих из-под налогообложения операций по предоставлению нежилых помещений в аренду, ст. 149 НК РФ не содержит (а подп. 10 ее п. 2 касается услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Государственная регистрация перехода права собственности на объект недвижимости при его отчуждении по договору;
- Энциклопедия решений. Учет приобретения недвижимости;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже недвижимого имущества. Учет у покупателя;
- Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет амортизационной премии;
- Вопрос: Право собственности на имущество по условиям договора переходит после полной оплаты. Можно ли учитывать такое имущество в составе ОС и начислять амортизацию до получения права собственности в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)
- Вопрос: Организация (применяет общую систему налогообложения) приобрела апартаменты (нежилое помещение) для продажи. Продажа апартаментов не является основной деятельностью организации. Проведена предпродажная подготовка, апартаменты поставлены на счет 43. В течение нескольких лет объект не продается. В целях скорейшей реализации организация планирует произвести комплектацию (мебель, техника, посуда, бытовая утварь, косметический ремонт) этого помещения. Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить данные расходы? В какой момент времени? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: В 2008 и 2009 годах организация покупает квартиру на первом этаже в доме постройки 1970 года у физического лица и переводит в нежилое помещение под магазин. Можно ли при вводе в эксплуатацию установить срок амортизации по приказу с учетом года постройки? К какой амортизационной группе отнести? Можно ли начислять амортизационную премию в 2008 и 2009 годах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2009 г.)
- Вопрос: Организация приобрела машино-места в строящемся гаражном комплексе. Организация предполагает их сдавать в аренду. Машино-места представляют собой гаражные боксы, являющиеся объектами недвижимого имущества. Строительство в настоящее время еще не окончено. Имеет ли право организация предоставлять в аренду машино-места, еще не оформив их в собственность? С какого момента организация обязана начислять налог на имущество по этим машино-местам? К какой амортизационной группе по классификатору основных фондов относятся машино-места? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

31 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.