Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В связи с вступлением в силу нового стандарта по запасам возник вопрос. Способ оценки незавершенного производства (далее - НЗП) зависит от того, единичное производство у компании или массовое (серийное). При единичном производстве НЗП нужно оценивать по фактической себестоимости, при массовом и серийном производстве у компании есть несколько способов оценки НЗП (п. 27 ФСБУ 5/2019), в том числе в сумме прямых затрат. Организация занимается бурением нефтяных скважин для заказчиков: скважин малого диаметра, эксплуатационных скважин, боковых стволов уже существующих скважин. В месяц может быть пробурено более 20 скважин, и в денежном выражении объемы немаленькие. В течение всего срока службы скважин их ремонтируют, бурят боковые стволы для увеличения производительности скважин. Производственная программа устанавливается заказчиком не по количеству скважин, подлежащих бурению, а по количеству метров проходки. Как охарактеризовать производство (единичное или массовое (серийное)), чтобы верно оценить НЗП? Как с 1 января 2021 года оценивать НЗП?

В связи с вступлением в силу нового стандарта по запасам возник вопрос.
Способ оценки незавершенного производства (далее - НЗП) зависит от того, единичное производство у компании или массовое (серийное). При единичном производстве НЗП нужно оценивать по фактической себестоимости, при массовом и серийном производстве у компании есть несколько способов оценки НЗП (п. 27 ФСБУ 5/2019), в том числе в сумме прямых затрат. Организация занимается бурением нефтяных скважин для заказчиков: скважин малого диаметра, эксплуатационных скважин, боковых стволов уже существующих скважин. В месяц может быть пробурено более 20 скважин, и в денежном выражении объемы немаленькие. В течение всего срока службы скважин их ремонтируют, бурят боковые стволы для увеличения производительности скважин. Производственная программа устанавливается заказчиком не по количеству скважин, подлежащих бурению, а по количеству метров проходки.
Как охарактеризовать производство (единичное или массовое (серийное)), чтобы верно оценить НЗП? Как с 1 января 2021 года оценивать НЗП?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Незавершенное производство в части работ по бурению и плановых ремонтов допустимо оценивать в сумме прямых затрат, а незавершенное производство в части индивидуального ремонта по фактическим затратам.

Обоснование позиции:
В настоящее время учет незавершенного производства (далее - НЗП) должен осуществляться на основании положений ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019). При этом к НЗП в целях применения ФСБУ 5/2019 относятся в том числе затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи.
Порядок оценки НЗП установлен в пп. 23-27 ФСБУ 5/2019.
Так, п. 23 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Согласно же п. 24 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.
При этом косвенные затраты распределяются между конкретными видами работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией также самостоятельно (п. 25 ФСБУ 5/2019).
Затраты, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП, перечислены в п. 26 ФСБУ 5/2019.
В свою очередь, п. 27 ФСБУ 5/2019 определяет, что НЗП в массовом и серийном производстве допускается оценивать:
- в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
- в сумме плановых (нормативных) затрат.
При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Схожая методика оценки НЗП нашла отражение и в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение). Но отметим, что ФСБУ 5/2019 (в отличие от п. 64 Положения) не предусмотрена оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (ранее допускалась) (смотрите п. 7 Информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).
Вместе с тем из буквального прочтения приведенной нормы п. 27 ФСБУ 5/2019 можно предположить, что положения п. 27 ФСБУ 5/2019 следует применять при производстве продукции (массовом (серийном) или единичном).
Так, в п. 23 ФСБУ 5/2019 говорится о затратах, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В п. 24 ФСБУ 5/2019 формулировка несколько иная: затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг. В свою очередь, последний абзац п. 27 ФСБУ 5/2019 ставит НЗП при единичном производстве продукции в качестве альтернативы НЗП в массовом и серийном производстве. Ни работы, ни услуги в этой норме не упоминаются.
Однако мы не исключаем, что формулировки п. 27 ФСБУ 5/2019 не имели целью ограничить его применение только в производстве продукции, исключив из сферы его действия выполнение работ, оказание услуг. Во всяком случае, в отсутствие разъяснений намерений регулятора именно так сформулировать положения п. 27 ФСБУ 5/2019, однозначное заключение о применимости нормы к оценке НЗП при выполнении работ сделать не представляется возможным.
Итак, в рассматриваемом случае речь идет о выполнении работ. Если читать нормы так, как мы сказали в предыдущих двух абзацах, то есть предпосылки считать, что оценка НЗП организацией должна осуществляться на основании пп. 23, 24, 25 ФСБУ 5/2019. В этой связи величина НЗП будет складываться из соответствующих сумм прямых затрат и доли косвенных затрат.
Однако ни ФСБУ 5/2019, ни Положение не определяют понятия массового и серийного производства, а также единичного производства.
В пп. 34, 85, 98 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д) серийное и массовое производство по сути противопоставляется индивидуальному производству, однако характерных признаков таких производств документом не установлено.
В письме Минфина России от 11.12.2020 N 02-08-10/109210 "Руководство по применению классификации операций сектора государственного управления" со ссылкой на положения п. 99 Инструкции 157н также упоминается об инструментах для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа. В п. 5.3 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 58984-2020 "Оценка соответствия. Порядок проведения инспекционного контроля в процедурах сертификации" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.08.2020 N 576-ст) мы также находим фразу о том, что характер производства может быть серийным, массовым, единичным, сезонным. Но и здесь не содержится квалифицирующих признаков таких производств.
Комментируя норму ст. 161 ТК РФ, специалисты приводят следующие признаки. К однородным работам, которые выполняются на большинстве отраслей экономики или являются массовыми для отдельной отрасли, могут быть отнесены работы (функции), осуществляемые по одинаковой или типовой технологии в типовых организационно-технических условиях производства. Это погрузочно-разгрузочные, строительно-монтажные, лесозаготовительные, проектные и изыскательные горные работы, ремонт зданий и сооружений, машин и механизмов, оборудования общего назначения, водопроводных и канализационных сооружений, полиграфические, топографические работы, производство строительных материалов, а также другие технологически однородные процессы производства (смотрите материал: Шкатулла В.И., Краснов Ю.К., Суетина Л.М., Надвикова В.В., Маркин Н.С. Комментарий к Трудовому кодексу Российской Федерации (под общ. ред. проф., к.ю.н. В.И. Шкатуллы; восемнадцатое издание, дополненное). - Специально для системы ГАРАНТ, 2020 г.).
При этом некоторые эксперты в области бухгалтерского учета (смотрите материал: Совершенствование классификации вспомогательного производства экономического субъекта (Е.И. Костюкова, А.Ю. Латышева, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 5, март 2016 г. (Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2013. 397 с.)), классифицируя производственный процесс, отмечают, что:
- индивидуальное производство предусматривает штучный выпуск продукции, предназначенной для ограниченного потребления, изготовление по единичным заказам уникальной инструментальной оснастки, ремонт единичных объектов основных средств;
- серийное производство - это выпуск ряда одинаковых изделий, запускаемых в производство партиями. Например, изготовление серий инструментов, запасных частей;
- массовые производства характеризуются, как правило, изготовлением продукции в больших количествах, непрерывным и длительным производственным процессом. К ним можно отнести также производство и распределение энергии, транспортные, погрузочно-разгрузочные работы.
Как видим, отнесение выполнения работ к категории массового производства возможно.
Если следовать данной логике, то, на наш взгляд, бурение большого количества метров проходки (производится по одинаковой или типовой технологии в типовых организационно-технических условиях бурения) возможно рассматривать в качестве массового производства. К такому производству, на наш взгляд, может быть отнесен и плановый ремонт скважин и регулярное обслуживание.
В то же время, например, работы по сложному внеплановому ремонту скважины возможно классифицировать как единичное производство (различия дефектов, зависимость технологии устранения от выявленной поломки, отличия в условиях работ по устранению дефектов) (как полагаем, по аналогии с Приложением 13 "Примерный перечень непредвиденных работ и затрат, возникающих при строительстве скважины по причинам, не зависящим от исполнителя работ, и не предусмотренных рабочим проектом, на которые составляются исполнительные сметные расчеты" (Ведомственные строительные нормы ВСН 39-86 "Инструкция о составе, порядке разработки, согласования и утверждения проектно-сметной документации на строительство скважин на нефть и газ" (утверждены приказом Министерства нефтяной промышленности СССР, Министерства газовой промышленности СССР и Мингео СССР от 6 августа, 4, 31 декабря 1986 г. NN 443, 275, 705)).
В таком случае НЗП в части работ по бурению и плановому ремонту допустимо оценивать в сумме прямых затрат, а НЗП в части индивидуального ремонта - по фактическим затратам.
Учитывая, что в настоящее время отсутствуют нормативные акты, определяющие понятия массового (серийного) и единичного производства, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации окончательную методику оценки НЗП организации следует разработать с учетом профессионального суждения бухгалтера.
Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018, далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься по следующим вопросам (не ограничиваясь ими):
- выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;
- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;
- допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности.
В п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР говорится, что профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме.
Применяемая методика оценки НЗП должна основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.
В заключение отметим, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

12 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.