Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО на общей системе налогообложения в 2015 году как производитель и поставщик заключило рамочный договор о поставке электрощитового оборудования и электротехнических материалов (на каждый новый заказ оформлялась спецификация как приложение к договору). По условиям договора поставка должна была осуществляться после 100% предоплаты. Однако 25.12.2015 ООО произвело две отгрузки на суммы 6 436 401,58 руб. и на 887 200,02 руб. при поступлении предоплаты в сумме всего 1 300 000 руб. Затем в 2016 году покупатель заказал и 100% авансировал ряд поставок электрощитового оборудования, частично погашая и задолженность, образовавшуюся в декабре 2015 года. Так, в течение 2016 года он погасил 4 523 401,57 руб. В 1 квартале 2017 года был заключен новый договор. Была произведена предоплата 100% стоимости продукции, и во втором квартале полностью оплаченный товар по новому договору отгружен. По состоянию на дату последней отгрузки (а именно - на 04.05.2017) сумма долга составила 1 500 200,03 руб. Долг покупатель признал, выслав ООО на электронную почту скан-копию гарантийного письма об оплате, в котором указал, что погасит задолженность до 01.08.2017. Однако до конца 2017 года ни заказов, ни денег не поступало. В начале 2018 года от покупателя на электронный адрес ООО поступил запрос акта сверки, который был оперативно подготовлен и выслан ответным письмом, но подписанный акт сверки ООО так и не прислали. В конце 2018 года ООО узнало, что в отношении должника инициирована процедура банкротства. В реестр требований кредиторов на тот момент уже попасть было невозможно. ООО выслало ценным почтовым отправлением на имя конкурсного управляющего претензию с требованием оплатить задолженность, но письмо вернулось. На сегодняшний день процедура банкротства еще не завершена, сейчас ведутся торги. Долг определенно безнадежен. ООО проводит инвентаризацию задолженности на конец отчетного года. Имело ли ООО право списать долг концом 2020 года в налоговом и в бухгалтерском учете?

ООО на общей системе налогообложения в 2015 году как производитель и поставщик заключило рамочный договор о поставке электрощитового оборудования и электротехнических материалов (на каждый новый заказ оформлялась спецификация как приложение к договору). По условиям договора поставка должна была осуществляться после 100% предоплаты. Однако 25.12.2015 ООО произвело две отгрузки на суммы 6 436 401,58 руб. и на 887 200,02 руб. при поступлении предоплаты в сумме всего 1 300 000 руб. Затем в 2016 году покупатель заказал и 100% авансировал ряд поставок электрощитового оборудования, частично погашая и задолженность, образовавшуюся в декабре 2015 года. Так, в течение 2016 года он погасил 4 523 401,57 руб. В 1 квартале 2017 года был заключен новый договор. Была произведена предоплата 100% стоимости продукции, и во втором квартале полностью оплаченный товар по новому договору отгружен. По состоянию на дату последней отгрузки (а именно - на 04.05.2017) сумма долга составила 1 500 200,03 руб. Долг покупатель признал, выслав ООО на электронную почту скан-копию гарантийного письма об оплате, в котором указал, что погасит задолженность до 01.08.2017. Однако до конца 2017 года ни заказов, ни денег не поступало. В начале 2018 года от покупателя на электронный адрес ООО поступил запрос акта сверки, который был оперативно подготовлен и выслан ответным письмом, но подписанный акт сверки ООО так и не прислали.
В конце 2018 года ООО узнало, что в отношении должника инициирована процедура банкротства. В реестр требований кредиторов на тот момент уже попасть было невозможно. ООО выслало ценным почтовым отправлением на имя конкурсного управляющего претензию с требованием оплатить задолженность, но письмо вернулось. На сегодняшний день процедура банкротства еще не завершена, сейчас ведутся торги. Долг определенно безнадежен. ООО проводит инвентаризацию задолженности на конец отчетного года.
Имело ли ООО право списать долг концом 2020 года в налоговом и в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для квалификации факта истечения срока исковой давности в отношении дебиторской задолженности в сумме 1 500 200,03 руб. в 2020 году и, соответственно, для ее списания концом 2020 года в налоговом и в бухгалтерском учете.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль организаций

Организации вправе списывать дебиторскую задолженность в целях налогообложения прибыли (во внереализационные расходы и (или) за счет резерва по сомнительным долгам) в случае признания ее безнадежной (подп. 2 п. 2 ст. 265, пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). Закрытый перечень самостоятельных оснований для признания долгов перед налогоплательщиком безнадежными приведен в п. 2 ст. 266 НК РФ. Среди них - истечение установленного срока исковой давности, а также ликвидация должника. При этом сами по себе факты инициирования в отношении должника процедуры банкротства, введения конкурсного производства, отсутствия задолженности в реестре требований кредиторов в п. 2 ст. 266 НК РФ не поименованы (письма Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17813, от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250).
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).
Законодательство предусматривает общий и специальные сроки исковой давности. Общий срок исковой давности применяется в отношении всех требований, кроме тех, на которые исковая давность не распространяется, и требований, в отношении которых предусмотрены специальные сроки исковой давности. В соответствии с п. 1 ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ. В общем случае течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Нужно учитывать, что течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Признание долга может проявляться в разнообразных действиях обязанного лица. Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43. Так, к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, может относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@).
Выдача должником гарантийного письма также прерывает течение исковой давности по требованию, признанному в этом гарантийном письме. С момента признания долга таким образом срок исковой давности начинает исчисляться заново (определение СК по гражданским делам ВС РФ от 07.04.2015 N 18-КГ15-3, постановление АС Уральского округа от 19.12.2016 N Ф09-10265/16 по делу N А50-8209/2016).
В рассматриваемой ситуации течение срока исковой давности в отношении задолженности в сумме 1 500 200,03 руб. прерывалось 04.05.2017 по факту получения от должника гарантийного письма об оплате долга до 01.08.2017. Соответственно, течение срока исковой давности в отношении этой задолженности началось заново. По нашему мнению, его следует отсчитывать именно с момента получения гарантийного письма, а не с даты планируемого платежа, указанной в таком письме (ст. 191 ГК РФ).
Из вопроса мы не видим оснований для признания фактов дальнейшего прерывания сроков исковой давности в отношении задолженности в сумме 1 500 200,03 руб. В частности, поскольку у продавца отсутствует подписанный должником акт сверки взаимных расчетов, направленный ему в 2018 году, считаем, что в 2018 году срок исковой давности не прерывался. Назначение конкурсного управляющего само по себе также не прерывает течения срока исковой давности (постановление АС Центрального округа от 30.07.2020 N Ф10-2212/20 по делу N А68-13984/2019, определение СК по гражданским делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 17.08.2020 по делу N 8Г-14328/2020[88-13781/2020]).
Следует также учитывать, что требования, которые в соответствии с законодательством РФ были приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в ином судебном порядке, в связи с чем на них после включения в реестр требований кредиторов не распространяются сроки исковой давности (постановления Шестнадцатого ААС от 03.02.2014 N 16АП-4175/13, Девятого ААС от 23.12.2010 N 09АП-31129/2010). В этой связи задолженность банкрота, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства и внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, постановления АС Поволжского округа от 06.12.2018 N Ф06-39655/18 по делу N А72-786/2018, Шестнадцатого ААС от 03.02.2014 N 16АП-4175/13).
Задолженность же, которая не была включена в реестр требований кредиторов, может быть признана безнадежной по причине истечения срока исковой давности, что актуально для анализируемого случая (постановления Девятого ААС от 01.11.2018 N 09АП-51247/18, Первого ААС от 27.08.2015 N 01АП-5011/15, Шестнадцатого ААС от 13.02.2012 N 16АП-38/12).
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для того, чтобы считать общий срок давности в отношении дебиторской задолженности в сумме 1 500 200,03 руб. истекшим в мае 2020 года (п. 1 ст. 192, ст. 193 ГК РФ). Это, в свою очередь создает основания для признания данной задолженности безнадежной и ее списания в налоговом учете.
Дата признания расходов в виде безнадежной дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль в НК РФ четко не установлена. Порядок налогового учета внереализационных расходов при методе начисления регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат наиболее подходящей можно считать последний день отчетного (налогового) периода (как по иным аналогичным расходам) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таково и мнение Минфина России, изложенное в письмах от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894. В них отмечено, что расходы в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитываются в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает этот срок. Косвенно это мнение подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.
Однако в законодательстве нет прямого указания на необходимость признания внереализационных расходов именно в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Можно предположить, что просроченную дебиторскую задолженность бухгалтер обнаруживает только после проведения инвентаризации долгов. А так как порядок и сроки проведения инвентаризации определяются организацией, то и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже чем один раз в год) (постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13). Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Центрального округа от 25.06.2014 N Ф10-1715/14 относительно даты списания задолженности в связи с исключением должника из ЕГРЮЛ. Задолженность была списана позже момента исключения из реестра должника, а именно когда организация узнала о ликвидации контрагента, составила акт инвентаризации и руководитель издал приказ о списании дебиторской задолженности.
Таким образом, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ полагаем, что организация в данном случае вправе списать безнадежную дебиторскую задолженность концом 2020 года, после проведения инвентаризации и оформления соответствующей документации (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Бухгалтерский учет

На основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (пп. 12, 16-18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации вправе списать с балансового учета дебиторскую задолженность в сумме 1 500 200,03 руб. с истекшим сроком исковой давности по результатам проведения годовой инвентаризации за 2020 год (Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

9 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.