Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация занимается инвестиционной деятельностью. В 2019 году построен и оформлен в собственность объект (гостиница), предназначенный для перепродажи. Объект не эксплуатируется; в качестве основного средства не учтен; налог на имущество не исчисляется; в перечень объектов, в отношении которых уплачивается налог от кадастровой стоимости, не внесен; учитывается как готовая продукция. В течение года на содержание объекта производятся затраты на коммунальные платежи и прочие (поверка, замена счетчиков и т.д.). Готовая продукция относится в бухгалтерском учете к запасам. С 2021 года запасами признаются активы, используемые в течение 12 месяцев. Каким образом учитывать здание гостиницы: на счете 43; относить к долгосрочным активам к продаже, или к капитальным вложениям? Как правильно производить учет расходов в бухгалтерском и налоговом учете: списывать на счет 90 себестоимость продаж - убыток или увеличивать стоимость готовой продукции и списывать при реализации продукции?

Организация занимается инвестиционной деятельностью. В 2019 году построен и оформлен в собственность объект (гостиница), предназначенный для перепродажи. Объект не эксплуатируется; в качестве основного средства не учтен; налог на имущество не исчисляется; в перечень объектов, в отношении которых уплачивается налог от кадастровой стоимости, не внесен; учитывается как готовая продукция. В течение года на содержание объекта производятся затраты на коммунальные платежи и прочие (поверка, замена счетчиков и т.д.). Готовая продукция относится в бухгалтерском учете к запасам.
С 2021 года запасами признаются активы, используемые в течение 12 месяцев.
Каким образом учитывать здание гостиницы: на счете 43; относить к долгосрочным активам к продаже, или к капитальным вложениям? Как правильно производить учет расходов в бухгалтерском и налоговом учете: списывать на счет 90 себестоимость продаж - убыток или увеличивать стоимость готовой продукции и списывать при реализации продукции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Построенный для продажи объект недвижимости - гостиница - учитывается в бухгалтерском учете организации в составе готовой продукции и не относится к долгосрочным активам к продаже.
Расходы организации на содержание гостиницы (поверка, замена счетчиков и т.п.) могут быть признаны в бухгалтерском учете в расходах текущего периода. При этом в расходах по налогу на прибыль учет этих затрат ранее чем гостиница будет реализована может привести к спору с налоговым органом.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 10.1 ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности (далее - ПБУ 16/02) для целей ПБУ 16/02 под долгосрочным активом к продаже (ДАП) понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов. Таким образом, готовая продукция в составе ДАП отсутствует (смотрите информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).
Как отмечается в Рекомендации Р-116/2020-КпР "Долгосрочные активы к продаже - определение" (принята фондом Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета Бухгалтерский методологический центр от 18.06.2020), с точки зрения полезности информации для пользователей отчетности в ДАП следует относить все объекты, которые больше не соответствуют классификации их в качестве конкретных внеоборотных активов, но которые способны принести организации экономические выгоды (доход) в будущем посредством продажи.
В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что в таких обстоятельствах у организации отсутствует обязанность переквалифицировать в долгосрочные активы к продаже названное в вопросе построенное для продажи здание гостиницы.
При этом при ведении бухгалтерского учета готовой продукции (далее также - ГП) следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:
- ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);
- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Так, готовая продукция является частью запасов. Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации, либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019). Таким образом, из смысла указанной нормы следует возможность получения либо единовременного дохода от использования (продажи) активов, числящихся в составе запасов, либо дохода в период, не превышающий 12 месяцев. При этом обычный операционный цикл может, как мы полагаем, составлять и более 12 месяцев. Например, представляется, что обычный операционный цикл может составлять более указанного срока в случае, если в качестве запасов квалифицируются объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019). Иными словами, организация может определить операционный (длительный) цикл, равный двум, трем и т.д. годам, в течение которых строится, создается предназначенный для продажи объект, относимый к запасам. Если же цикл для подобных случаев выделить невозможно, то следует ориентироваться на срок не более 12 месяцев. Соответственно, привязка периода продажи здания гостиницы в течение срока, превышающего более 12 месяцев, не лишает организацию, по-нашему мнению, возможности учета такого актива в составе запасов, так как организация получит доход разово только в момент продажи данного объекта.
В соответствии с ФСБУ 5/2019 к готовой продукции относится:
- готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- готовая продукция, переданная другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от ее продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрено два счета, предназначенных для учета готовой продукции:
- счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";
- счет 43 "Готовая продукция".
Если организация принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то учет осуществляется только с использованием счета 43. Соответственно, на наш взгляд, организация отражает учет построенной для продажи гостиницы на счете 43 корректно (смотрите Вопрос: Организация начала строительство жилого дома для последующей продажи. Строительство коттеджа осуществляется организацией за счет собственных средств. Для выполнения строительных работ привлекаются подрядные организации. Все расходы учитывают на счете 08. Однако нет уверенности, что это правильно, поскольку счет 08 используется для учета вложений в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету как основные средства, а жилой дом под определение основных средств не подпадает. На каком счете нужно собирать затраты по строительству жилого дома, на какой счет следует оприходовать готовый объект? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2007 г.)).
В части бухгалтерского и налогового учета расходов на содержание построенного для продажи объекта недвижимости отметим следующее.
Пунктом 23 ФСБУ 5/2019 определено, что в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:
а) материальные затраты;
б) затраты на оплату труда;
в) отчисления на социальные нужды;
г) амортизация;
д) прочие затраты.
При этом в соответствии с подп. г), д), ж) п. 26 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются, в частности:
- управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;
- расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.
В рассматриваемом случае коммунальные расходы организации осуществляются после получения права собственности на гостиницу и связаны с ее текущим содержанием. В этом случае возможно, на наш взгляд, провести аналогию с хранением запасов в допродажный период. Оплата коммунальных платежей и замена счетчиков, по нашему мнению, не относятся к технологии производства такого объекта. Поэтому есть основания считать, что данные расходы не включаются в себестоимость гостиницы, а учитываются в составе расходов организации.
В общем случае в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Вместе с тем в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы.
Отметим, что нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не ставят порядок квалификации видов доходов и расходов в зависимость от закрепленного в уставе (учредительных документах) организации основного вида деятельности. Поэтому организация по своему усмотрению может установить классификацию доходов и расходов, закрепив принятую классификацию в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Если организация систематически реализует объекты недвижимости, то, по нашему мнению, расходы на содержание таких объектов (коммунальные платежи) целесообразно учитывать в составе расходов на продажу (счет 44). Если же такие хозяйственные операции не носят систематического характера, то расходы по содержанию построенной гостиницы целесообразно учитывать в составе прочих расходов (по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы").
На основании пп. 17, 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Таким образом, расходы на содержание здания гостиницы, признаваемые организацией прочими расходами, могут быть приняты к учету единовременно.
Издержки обращения, накопленные на счете 44, организацией могут учитываться двумя способами:
- всю сумму издержек обращения за месяц можно включать в расходы по обычным видам деятельности, списывая их в дебет счета 90;
- издержки обращения можно распределять между реализованным и нереализованным товаром (п. 9 ПБУ 10/99).
Организация должна выбрать один из этих способов и закрепить его в учетной политике.
Глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль). Однако любые расходы (кроме указанных в ст. 270 НК РФ) могут уменьшить доходы для целей налогообложения прибыли только при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: такие расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку бремя содержания имущества возложено законом на его собственника, полагаем, что расходы на содержание здания гостиницы, учитываемого в качестве готовой продукции, можно признать в целях налогообложения прибыли как экономически обоснованные.
В случае осуществления застройщиком строительства за собственный счет завершенные строительством объекты являются для целей налогообложения продукцией собственного производства. Поэтому в данном случае следует учитывать положения ст. 318-319 НК РФ.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Соответственно, если организация не поименовала в налоговой учетной политике расходы, связанные с содержанием гостиницы, как прямые, то она вправе отнести такие расходы к косвенным и учесть их в составе расходов текущего месяца. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2013 N Ф07-8430/12 по делу N А13-8679/2011 сказано, что отражение сортиментов по счету 43 "Готовая продукция" производилось Обществом на верхнем складе, акты выхода готовой продукции также оформлялись на верхнем складе, поэтому судами обоснованно признано, что расходы налогоплательщика по хранению и перемещению этих материалов, принятых к учету, подлежали учету в составе косвенных расходов Общества.
Заметим, что налоговое законодательство не ставит возможность признания таких расходов в зависимость от того, в составе какого имущества учтены объекты недвижимости.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации коммунальные платежи по построенной гостинице организация может учесть, например, в составе материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Абзацем вторым п. 2 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что данные расходы признаются на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ).
Кроме того, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Так, Минфин России разъясняет, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров собственного производства, в расходы, связанные с производством и реализацией, включают в том числе расходы, связанные с хранением готовой продукции (смотрите, например, письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/770, УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 20-12/54798).
Также считаем возможным отнести рассматриваемые расходы к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их документального подтверждения. Обязательным условием для включения таких затрат в расходы для целей налогообложения прибыли будет являться заключение договора с коммунальными службами об оказании соответствующих услуг.
Суды поддерживают такую точку зрения. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 N Ф06-9729/12 по делу N А55-15746/2012 судьи подчеркнули, что глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Иными словами, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Это согласуется с требованиями ст. 252 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация может учесть расходы на коммунальные платежи в отношении построенной с целью дальнейшей реализации гостиницы в составе материальных либо прочих расходов.
Тем не менее обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, признание расходов по обслуживанию предназначенной для продажи недвижимости возможно только в момент ее реализации. Так, в письме Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/372 сказано, что расходы на коммунальные платежи и иные платежи, связанные с обслуживанием недвижимого имущества, могут быть учтены при его реализации. В письме рассматривалась ситуация, когда организация приобрела недвижимое имущество, фактически его не использовала в деятельности и предполагала его продажу. Аналогичные выводы сделаны и в письмах Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15236, от 18.02.2016 N 03-03-06/2/8975, от 25.01.2013 N 03-03-06/2/7, от 16.09.2010 N 03-03-06/2/165. При этом финансовое ведомство ссылается на норму подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Подобный вариант учета коммунальных расходов ранее поддержали судьи (постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3).
Поэтому мы можем предположить, что в случае признания рассматриваемых затрат в целях налогообложения до реализации объекта недвижимости риск налогового спора не исключен.
Учитывая, что анализируемая ситуация законодательно не урегулирована, организация может воспользоваться правом, предоставленным подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России за соответствующими разъяснениями. Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Оплата коммунальных услуг в период между передачей недвижимости покупателю и регистрацией перехода к покупателю права собственности на нее;
- Вопрос: Организация осуществила строительство нескольких домов (коттеджей) для продажи. Строительство и продажа коттеджей не являются основным видом деятельности. Строительство завершено, получены свидетельства о праве собственности, себестоимость коттеджей списана на счет 43 "Готовая продукция". В настоящее время коттеджи не реализованы, при этом организация несет расходы на их содержание (в частности оплата электроэнергии, газа). Как следует отражать расходы на содержание коттеджей в бухгалтерском и налоговом учете? Могут ли данные расходы в бухгалтерском учете отражаться на счете 97? В какой момент их следует принять в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.)
- Вопрос: Организация (применяет общую систему налогообложения) приобрела апартаменты (нежилое помещение) для продажи. Продажа апартаментов не является основной деятельностью организации. Проведена предпродажная подготовка, апартаменты поставлены на счет 43. В течение нескольких лет объект не продается. В целях реализации организация планирует произвести комплектацию (мебель, техника, посуда, бытовая утварь, косметический ремонт) этого помещения. Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить данные расходы? В какой момент времени? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: Организация осуществляла функции заказчика-застройщика и при сдаче многоэтажного жилого дома оприходовала на счет 41 часть квартир, которые построены за счет собственных средств, а не за счет средств, привлеченных по договорам долевого участия в строительстве. Ежемесячно организации предъявляются коммунальные услуги управляющей компанией по вышеназванным квартирам. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации коммунальные услуги по квартирам, проданным и числящимся на счете 41 "Товары"? Можно ли включить их в расходы при исчислении налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)
- Вопрос: Организация приобретает квартиры для продажи своим сотрудникам. Учет этих квартир ведется на счете 41 "Товары". На какой счет относить расходы по электроэнергии и коммунальным платежам до момента продажи квартиры (сейчас относятся на счет 44)? Можно ли коммунальные платежи учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2010 г.)
- Вопрос: Организация построила жилой дом, дом введен в эксплуатацию, часть квартир, которая была профинансирована при осуществлении долевого строительства, передана инвесторам. Оставшаяся часть квартир, построенных за счет средств организации-застройщика, к учету пока не принята. На какой счет у организации-застройщика относятся квартиры, предназначенные для последующей реализации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2012 г.)
- Вопрос: По договору генерального подряда организация выполняла работы по строительству гаражей. В счет выполненных работ ею были переданы гаражи на основании договора долевого участия в строительстве. В марте 2013 года заказчик передал гаражи по акту приема-передачи и представил счет-фактуру. Организация приняла гаражи к учету как товар для дальнейшей перепродажи, она учитывает их на счете 41. В настоящее время оформляются кадастровые паспорта для получения свидетельств о праве собственности. С января 2013 года организация несет расходы по содержанию этих гаражей. Как учитывать расходы по содержанию гаражей в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

10 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.