Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Российское ООО на общей системе налогообложения (далее - ООО, Организация) приняло решение выплатить своему участнику (физическому лицу, не являющемуся ИП) причитающиеся дивиденды товаром. Как отразить данную выплату в бухгалтерском и налоговом учете? Следует ли восстанавливать НДС?

Российское ООО на общей системе налогообложения (далее - ООО, Организация) приняло решение выплатить своему участнику (физическому лицу, не являющемуся ИП) причитающиеся дивиденды товаром.
Как отразить данную выплату в бухгалтерском и налоговом учете? Следует ли восстанавливать НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете Организации передача имущества участнику общества в счет выплаты дивидендов отражается как операция по реализации товара. Подробности смотрите ниже.
Для целей налогообложения прибыли операцию по выплате дивидендов в натуральной форме следует рассматривать как реализацию товара.
По вопросу необходимости начисления НДС при выплате дивидендов в натуральной форме и, соответственно, необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС по приобретенному товару существуют разные точки зрения. Мнение контролирующих органов противоречит позиции судов.
В связи с этим рекомендуем ООО самостоятельно выбрать позицию по вопросу обложения НДС стоимости переданных участнику в счет дивидендов товаров с учетом возможных налоговых рисков.
ООО в качестве налогового агента по НДФЛ обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с рыночной стоимости товара. Если же налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ, то он обязан письменно сообщить участнику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Во избежание налоговых рисков рекомендуем Организации оценивать передаваемый товар по рыночной стоимости.

Обоснование вывода:
Общество с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО). Эта процедура на практике именуется также выплатой дивидендов (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.06.2015 N Ф08-2778/15). Частота принятия решений о выплате дивидендов установлена законодательно: ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО).
Принятие решений по вопросам распределения прибыли между участниками отнесено законом к исключительной компетенции общего собрания участников общества (подп. 3 п. 2 ст. 67.1 ГК РФ, подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО).
При этом Законом об ООО не установлены какие-либо ограничения по форме распределения прибыли. С одной стороны, прямо не предусмотрена возможность выплаты дивидендов имуществом общества (в том числе собственной продукцией). С другой стороны, нет ни запрета на выплату дивидендов в неденежной форме, ни требования об указании в уставе общества возможности распределения прибыли в такой форме. На допустимость распределения прибыли между участниками ООО в неденежной форме указывает и судебная практика (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2012 по делу N А82-11199/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2011 по делу N А33-11998/2009).
На то, что выплата распределенной прибыли (дивидендов) осуществляется в неденежной форме, следует указать в решении общего собрания участников общества о распределении прибыли. Кроме того, необходимо указать данные, позволяющие индивидуализировать имущество, подлежащее передаче участникам, поскольку это решение будет правоустанавливающим документом, подтверждающим обязанность общества передать участникам соответствующий объект недвижимости. При отсутствии таких указаний часть прибыли, причитающаяся каждому участнику после распределения, должна выплачиваться в денежной форме (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 по делу N А05-1607/2010).

Бухгалтерский учет

Распределение чистой прибыли между участниками по результатам деятельности за отчетный год признается событием после отчетной даты (пп. 3, 5 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Данное событие раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности, при этом в отчетном периоде, за который организация распределяет прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).
Таким образом, на основании вышеприведенных норм операции по распределению прибыли между участниками ООО отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников.
Сумма прибыли, распределяемой участникам ООО по решению общего собрания, не признается расходом Организации, а отражается как уменьшение капитала ООО (нераспределенной прибыли). В учете производится запись, отражающая задолженность по выплате дохода участникам общества:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток), Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" (письма Минфина России от 19.05.2015 N 07-01-06/28541, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Передача имущества участнику общества в счет выплаты дивидендов отражается как операция по реализации товара. В этом случае признается доход по обычным видам деятельности (выручка) в сумме согласованной сторонами стоимости товара, равной в данном случае сумме начисленных участнику дивидендов:
Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов", Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Одновременно списывается фактическая себестоимость переданного товара:
Дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары".
Начисление НДС отражается проводкой:
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "НДС", Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Налог на прибыль

Согласно определению дивидендов, содержащемуся в п. 1 ст. 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации. В закрытый перечень выплат, не признаваемых дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ), выплаты в натуральной форме не включены (за исключением ситуации, когда происходит ликвидация организации). Поэтому полагаем, что препятствий для выплаты дивидендов в натуральной форме (товаром) с точки зрения налогового законодательства нет.
При выплате дивидендов в натуральной форме право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее Организации, переходит к ее участникам. Исходя из того, что переход права собственности на имущество является реализацией (ст. 39 НК РФ), передача учредителям в качестве дивидендов собственной продукции будет считаться реализацией. Следовательно, данные доходы включаются в налоговую базу. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 25.08.2017 N 03-0306/1/54596.
Если операцию по выплате дивидендов в натуральной форме рассматривать как реализацию товара, то у Организации есть право и на учет в составе расходов стоимости товара, который был передан участнику (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Относительно необходимости начисления НДС при выплате дивидендов в натуральной форме существуют два подхода: начислять НДС нужно и, соответственно, не нужно. Первый подход основан на разъяснениях официальных органов, второй - на материалах судебной практики.
Позиция 1. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются в том числе операции по реализации товаров на территории РФ. Причем в целях исчисления НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Между тем в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров считается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе. В свою очередь, реализация товаров является объектом налогообложения по НДС. При выплате же дивидендов имуществом право собственности на него переходит к участнику ООО, а значит, имеет место объект обложения НДС. При этом налоговая база по НДС возникает в момент передачи имущества участнику согласно п. 1 ст. 167 НК РФ (письмо Минфина России от 17.04.2014 N 03-0715/17628).
Аналогичная позиция высказана налоговыми органами в письме ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@ и в письме УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126.
Поскольку в рассматриваемом случае в счет дивидендов передаются покупные товары, при этом цена реализации равняется цене приобретения, потерь по НДС не будет. Та сумма, которая была ранее правомерно принята к вычету при оприходовании товара, и будет начислена в результате передачи товара.
Позиция 2. Законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом. Передача данного имущества не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода участника (акционера). То есть подобные операции нельзя рассматривать как реализацию имущества, облагаемую НДС (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 по делу N А58-341/14, постановления ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11-С2 по делу N А07-14871/2010, от 03.10.2006 по делу N Ф09-8779/06-С2 (определением ВАС РФ от 26.01.2007 N 493/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)).
Схожий вывод следует из судебного спора по делу N А58-341/2014. Суды всех инстанций (решение АС Республики Саха (Якутия) от 21.07.2014, постановления Четвертого ААС от 14.10.2014, АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/2014) указали, что законодательство допускает выплату дивидендов в неденежной форме (иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества. В рассматриваемом деле данный момент в уставе организации был отражен. В свою очередь, положениями п. 1 ст. 38 НК РФ определено, что объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. II НК РФ. Поскольку дивиденды по определению являются доходом, передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения. ВС РФ в определении от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042, отказывая в передаче дела на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, полностью поддержал своих нижестоящих коллег.
Таким образом, исходя из позиции судов, Организация может не облагать стоимость переданного товара НДС. При принятии решения следовать позиции судов ООО должно быть готово отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.
Следует также учитывать, что в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, по которым НДС не начисляется, за исключением ряда операций, поименованных в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, к которым передача имущества в счет выплаты дивидендов участнику хозяйственного общества не относится.
Учитывая изложенное, при передаче товара участнику ООО суммы НДС, ранее принятые к вычету по данному имуществу, подлежат восстановлению. Восстановление сумм вычетов по НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций (письмо ФНС России от 24.01.2014 N ГД-4-3/1038@).
Рекомендуем ООО самостоятельно выбрать позицию по вопросу обложения стоимости переданных участнику в счет дивидендов товаров НДС с учетом возможных налоговых рисков.

НДФЛ

К доходам от источников в РФ относятся в том числе дивиденды, полученные от российской организации (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Таким образом, при получении дивидендов в виде товара налогоплательщика-участника образуется доход в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
В отношении доходов, полученных в виде дивидендов, исчисление суммы и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 226.1 НК РФ. В отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть 13% (15%).
В силу п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (т.е. по рыночным ценам).
По мнению финансового ведомства, при исчислении НДФЛ стоимость имущества, выданного в счет выплаты дивидендов, включает сумму НДС (если переданное имущество этим налогом облагается) (ст. 211 НК РФ, письмо Минфина России от 04.09.2018 N 03-04-06/63158).
Если доходы участникам выплачивает ООО, то оно по общему правилу выполняет обязанности налогового агента в соответствии со ст. 226 НК РФ. Удержание НДФЛ налоговым агентом производится в момент фактической выплаты дивидендов, а перечисление налога в бюджет - не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Однако в рассматриваемом случае выплата дивидендов участнику производится товаром.
В подобных случаях удержание у участника начисленной суммы НДФЛ должно производиться налоговым агентом (ООО) за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
При отсутствии в течение налогового периода выплаченных доходов в денежной форме налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Если удержать НДФЛ невозможно, об этом Организации следует сообщить в налоговый орган путем представления справки по форме 2-НДФЛ с признаком 2 (п. 14 ст. 226.1 НК РФ).

Взаимозависимость сторон сделки

В рассматриваемой ситуации Организация и ее участник являются взаимозависимыми лицами (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, выплата дивидендов соответствует признакам сделки (ст. 153 ГК РФ), поскольку представляет собой исполнение ООО определенной обязанности и прекращает имеющееся у его участника право требовать от общества выплаты соответствующей суммы.
В то же время не все сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми. Условия, при которых сделки признаются контролируемыми, установлены ст. 105.14 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой в случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между этими лицами за соответствующий календарный год превышает один миллиард рублей (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Остальные критерии, перечисленные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в данном случае неприменимы.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации выплата дивидендов признается контролируемой сделкой только в случае, если рыночная стоимость передаваемого товара превысит один миллиард рублей.
Отметим, что контроль соответствия цен, примененных в сделках, не отвечающих признакам контролируемых, рыночным ценам может быть предметом выездных налоговых проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, применяются методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ (письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@). Поэтому, несмотря на то, что рассматриваемая сделка не является контролируемой, передаваемое в качестве дивидендов имущество, в целях налогообложения, должно оцениваться по его рыночной стоимости. На это указывает и финансовое ведомство (письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-12-11/1/6054, от 23.05.2013 N 03-01-18/18323).
В связи с этим рекомендуем Организации оценивать передаваемый товар по рыночной стоимости.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Распределение прибыли в ООО. Дивиденды;
- Энциклопедия решений. Учет выплаты дивидендов (доходов участникам общества);
- Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов от долевого участия в организации (дивидендов);
- Выплата дивидендов собственной продукцией (С.Г. Новикова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2017 г.);
- Вопрос: Организация выплачивает дивиденды в натуральной форме. Каковы налоговые последствия такой операции? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 12, декабрь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

1 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.