Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Предприятие относится к субъекту малого предпринимательства, применяет общую систему налогообложения. Планирует строить для собственных нужд подрядным способом дорогостоящий производственный объект в течение шести месяцев. Для этих целей берет заем на 5 лет в размере 100 000 руб. Ставка процентов по договору в размере 5,5%. Платежи дифференцированные с ежемесячным погашением займа и процентов по нему. Как учитывать проценты по займу в бухгалтерском и налоговом учете?

Предприятие относится к субъекту малого предпринимательства, применяет общую систему налогообложения. Планирует строить для собственных нужд подрядным способом дорогостоящий производственный объект в течение шести месяцев. Для этих целей берет заем на 5 лет в размере 100 000 руб. Ставка процентов по договору в размере 5,5%. Платежи дифференцированные с ежемесячным погашением займа и процентов по нему.
Как учитывать проценты по займу в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может признавать расходы по займам в составе прочих расходов.
Проценты по займу, использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества.
Подробно порядок учета процентов по займу изложен ниже.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (ст. 807 ГК РФ).
При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета полученные по договору займа денежные средства не учитываются в составе доходов организации (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Обязательство по полученному займу отражается в бухгалтерском учете заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").
Согласно Плану счетов для обобщения информации о займах, полученных на срок, превышающий 12 месяцев, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет, а также кто является заимодавцем (кредитором). Аналитический учет займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
Поступление займа на расчетный счет в учете оформляется записью Дебет 51 Кредит 67.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее ПБУ - 15/2008)).
При этом проценты по займу отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008). Поэтому для бухгалтерского учета сумм начисленных процентов к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" должен быть открыт отдельный субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате".
В общем случае затраты по полученным займам относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам организации, за исключением непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, которые подлежат включению в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), письмо Минфина России от 24.03.2020 N 07-01-09/22675).
При этом организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут признавать все расходы по займам прочими расходами (смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2017 N 07-01-07/9681). Подробно о том, какие организации праве применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, смотрите в материале: Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Использование упрощенных способов учета надо закрепить в учетной политике организации и раскрыть в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 17 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
Проценты по полученным займам признаются расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (пункты 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (как правило, независимо от условий предоставления займа). Проценты начисляются исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Проценты начисляются исходя из фактического времени пользования заемными средствами, то есть со дня фактического получения денежных средств заемщиком до даты их возврата заимодавцу. В случае пользования заемными средствами неполный месяц расчет осуществляется исходя из количества календарных дней пользования займом.
Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
- Дебет 08 Кредит 67 "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате" - если организация включает проценты в первоначальную стоимость инвестиционного актива (основного средства);
- Дебет 91 Кредит 67 "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате" - если организация включает проценты в состав прочих расходов.
Порядок учета начисленных процентов по займам и кредитам, полученным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, установлен в пунктах 7-14 ПБУ 15/2008. Расшифровка понятия "инвестиционный актив" приведена в третьем абзаце п. 7 ПБУ 15/2008. Проценты по заемным обязательствам включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий: подготовка инвестиционного актива к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Критерии "длительного времени" и "существенных расходов" организация может самостоятельно утвердить в учетной политике.
Проценты по займам (кредитам), предназначенным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость при выполнении следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
При этом проценты по займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива так же, как и в состав прочих расходов: равномерно на конец каждого отчетного месяца, независимо от условий предоставления кредита (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).
Таким образом, проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) при осуществлении инвестиций на сооружение основного средства, включаются в первоначальную стоимость основного средства в течение срока займа (кредитного договора) до ввода в эксплуатацию такого объекта (смотрите письма Минфина России от 17.07.2018 N 03-05-05-01/49922, от 08.02.2011 N 03-05-05-01/08). Оставшиеся к уплате по займу проценты относятся на прочие расходы.
При дифференцированном способе погашения займа ежемесячный платеж состоит из двух составляющих. Первая часть называется основным платежом, размер которого не изменяется на всем сроке кредитования. Основной платеж идет на погашение основного долга по кредиту. Вторая часть - убывающая, которая уменьшается к концу срока кредитования. Данная часть платежа идет на погашение процентов по кредиту. При дифференцированной схеме погашения кредита ежемесячный платеж рассчитывается как сумма основного платежа и проценты, начисляемые на оставшийся размер долга. Оставшийся размер долга уменьшается к концу срока кредитования, поэтому получается уменьшение размера ежемесячной выплаты.
Соответственно, ежемесячно заемщик будет признавать проценты, начисленные согласно условиям договора (как правило, начисляются на остаток задолженности по договору займа). При этом платеж будет состоять из двух частей - суммы процентов и части основного долга.
Выбытие денежных средств в погашение основной суммы займа не признается расходом организации и отражается как погашение кредиторской задолженности (п. 3 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 15/2008), в учете оформляется проводкой Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51. Также в учете отражается перечисление процентов: Дебет 67 субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате" Кредит 51.

Налоговый учет

Согласно позиции Минфина и ФНС России проценты по займу, использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества (смотрите письмо ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@).
Проценты по займам учитывают в составе внереализационных расходов в сумме, рассчитанной за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признают проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором. Для обязательств, возникших в результате контролируемых сделок, установлена предельная величина процентов, которые можно учесть в расходах по налогу на прибыль.
Так, для заемных средств от взаимозависимых лиц есть ограничения. При превышении суммы сделок (доходов по сделкам) всех видов между взаимозависимыми организациями за календарный год суммового критерия в 1 млрд. руб. и при невыполнении условий, установленных пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, договор займа признается контролируемой сделкой. В таком случае организация вправе признать расходом процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 19.09.2018 N 03-03-06/1/67126, от 06.04.2015 N 03-01-18/19113).
В п. 1.2 ст. 269 НК РФ закреплены следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях:
- по обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, - от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (начиная с 1 января 2016 года);
- по другим обязательствам - от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (начиная с 1 января 2016 года).
Процент займа организации равен ключевой ставке (5,5%). Этот размер процента входит в интервалы из п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Поэтому даже в случае признания договора займа контролируемой сделкой организация вправе учесть расходы в виде процентов по займу исходя из фактически определенной договором процентной ставки (5,5%).
При применении метода начисления проценты независимо от установленных договором сроков их выплаты признают в составе расходов на конец каждого месяца в течение срока действия договора исходя из суммы долга, установленной договором процентной ставки и числа календарных дней пользования заемными средствами (п. 8 ст. 272, пп. 3, 4 ст. 328 НК РФ, письмо Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

17 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.