Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В октябре 2019 года Исполнитель N 1 изготовил для организации пресс-форму для отлива деталей стоимостью 249 тыс. руб. В ноябре 2019 года по акту приема-передачи организация передала пресс-форму Исполнителю N 2 для отлива деталей. Организации изготовили 1000 штук деталей. По приказу директора был установлен порядок амортизации: пропорционально 1000 штукам выпуска. Следовательно, после отлива 1000 штук деталей пресс-форма считается полностью самортизированной. Пресс-форма использовалась для отлива деталей менее 12 месяцев. Пресс-форма будет поставлена на учет в 2019 году, так как отчетность за 2019 год еще не сформирована и не подписана. Организация применяет общий режим налогообложения. Как правильно учесть в бухгалтерском и налоговом учете стоимость пресс-формы с момента выпуска до полного износа?

В октябре 2019 года Исполнитель N 1 изготовил для организации пресс-форму для отлива деталей стоимостью 249 тыс. руб. В ноябре 2019 года по акту приема-передачи организация передала пресс-форму Исполнителю N 2 для отлива деталей. Организации изготовили 1000 штук деталей. По приказу директора был установлен порядок амортизации: пропорционально 1000 штукам выпуска. Следовательно, после отлива 1000 штук деталей пресс-форма считается полностью самортизированной. Пресс-форма использовалась для отлива деталей менее 12 месяцев. Пресс-форма будет поставлена на учет в 2019 году, так как отчетность за 2019 год еще не сформирована и не подписана. Организация применяет общий режим налогообложения.
Как правильно учесть в бухгалтерском и налоговом учете стоимость пресс-формы с момента выпуска до полного износа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Пресс-форму можно учесть в составе материально-производственных запасов и списать ее стоимость пропорционально объему выпущенной продукции (количеству отлитых 1000 штук деталей).
В налоговом учете порядок признания стоимости пресс-формы в материальных расходах может быть аналогичным.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания N 135н) пресс-формы входят в состав специального инструмента и специальных приспособлений (п.п. 2, 3, 4 Методических указаний N 135н).
По общему правилу специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование независимо от стоимости и срока полезного использования учитываются в составе оборотных активов - материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (п. 2 Методических указаний N 135н). При этом п. 9 Методических указаний N 135н предусматривает, что можно организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования (далее также - специальная оснастка, спецоснастка) в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Выбранный вариант учета должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
На наш взгляд, в рассматриваемом случае следует учитывать, что согласно ст. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией в качестве основных средств, если объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Этой же статьей устанавливается, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Причем для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Следовательно, если организация создала пресс-форму только с целью изготовления ограниченной партии изделий (деталей) и не предполагает ее использование в дальнейшем, а срок изготовления указанной партии предусмотрен менее 12 месяцев, то в данном случае организация может установить срок полезного использования для созданной пресс-формы, равный сроку изготовления партии изделий (т.е. в пределах года) и учесть ее в составе МПЗ.
Специальная оснастка, находящаяся в собственности организации, принимается к бухучету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н) (п. 11 Методических указаний N 135н).
Спецоснастка учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" счета 10 (п. 13 Методических указаний N 135н, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Приемка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации, как правило, оформляются путем составления приходного ордера (может быть разработан на основе формы N М-4), либо акт о приемке материалов (может быть разработан на основе формы N М-7) (п. 16 Методических указаний N 135н, второй абзац п. 49 Методических указаний N 119н).
На основании приходного ордера или акта о приемке материалов заполняется карточка учета материалов (форма может быть разработана на основе унифицированной формы N М-17) или карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма может быть разработана на основе унифицированной формы N МБ-2). Все перечисленные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
В соответствии с п. 20 Методических указаний N 135н передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета МПЗ (кредит счета 10, по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки (по фактической себестоимости).
Стоимость специальной оснастки при передаче в эксплуатацию погашается организацией одним из способов, предусмотренных п. 24 Методических указаний N 135н:
- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
- линейным способом.
Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, пресс-формы, рекомендуется применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В рассматриваемом случае, полагаем, приказом директора был установлен аналогичный способ списания стоимости пресс-формы. Напомним, выбранный способ списания должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта.
Например, если в первый месяц эксплуатации пресс-формы фактически было отлито 200 шт. деталей, тогда сумма погашения стоимости пресс-формы за первый месяц в рассматриваемом случае будет рассчитана так: 249 000 руб. : 1000 шт. х 200 шт. = 49 800 руб., и так далее, пока не будет изготовлено 1000 шт. деталей и погашена стоимость пресс-формы.
При этом, заметим, стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 Методических указаний N 135н).
Погашение стоимости специальной оснастки отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 27 Методических указаний N 135н). С целью обеспечения контроля за сохранностью спецоснастки необходимо вести либо ее дальнейший аналитический учет (в разрезе пользователей спецоснастки), либо принять ее стоимость при передаче со склада организации (или иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" (смотрите п. 23 Методических указаний N 135н).
В рассматриваемом случае организации следует оформить следующие записи:
Дебет 10, субсчет "Спецоснастка на складе" Кредит 60
- 249 000 руб. - изготовленная на заказ Исполнителем N 1 пресс-форма оприходована на склад организации (без суммы НДС);
Дебет 10, субсчет "Спецоснастка в эксплуатации" Кредит 10, субсчет "Спецоснастка на складе"
- 249 000 руб. - пресс-форма передана в эксплуатацию Исполнителю N 2 по акту приема-передачи;
Дебет 012
- 249 000 руб. - в целях обеспечения сохранности пресс-форма принята на забалансовый учет.
Далее ежемесячно до полного погашения стоимости пресс-формы:
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Спецоснастка в эксплуатации"
- погашена часть стоимости пресс-формы, рассчитанной исходя из объема (количества) отлитой продукции (деталей) в данном месяце (данную информацию, полагаем, необходимо документально подтвердить Исполнителю N 2).

Налог на прибыль

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используется им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Причем сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (абзац 1 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Следовательно, если срок полезного использования пресс-формы меньше 12 месяцев, то ее нельзя признать амортизируемым имуществом. В таком случае затраты на ее приобретение (изготовление) относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
При этом в целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
С учетом п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ такие расходы могут быть отнесены к косвенным.
С учетом указанного, полагаем, организация вправе в налоговом учете установить порядок признания стоимости пресс-формы в материальных расходах аналогичным способу списания стоимости в бухгалтерском учете.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения спецоснастки;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря (неамортизируемого имущества);
- Энциклопедия решений. Учет передачи в эксплуатацию спецоснастки;
- Энциклопедия решений. Амортизация основных средств в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
- Вопрос: Организация заключила договор с заводом на изготовление литьевых изделий, в котором предусмотрено, что для изготовления этих изделий организация передает заводу свою пресс-форму. Оплата за пользование пресс-формой в договоре не предусмотрена. Пресс-форма была изготовлена не самой организацией, а по ее заказу - в специализированной фирме-изготовителе пресс-форм. С какого момента начисляется амортизация? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2008 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

12 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.