Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация приобрела основное средство за 88 500 рублей без НДС в апреле 2018 года. В бухгалтерском учете организации по прибору начислялась амортизация. В налоговом учете его стоимость (88 500 руб.) была признана в расходах единовременно в 2018 году при передаче в эксплуатацию. В 2019 году для целей проведения поверки прибор был передан исполнителю по акту и утерян при доставке к месту поверки. Согласно договору исполнитель обязан сохранять оборудование (в частности, в течение срока оказания услуг). В претензии исполнителю организация просила заменить утерянный прибор на новый. Исполнитель запрашивал у организации справку о балансовой стоимости прибора на момент его утери (она составила 72 275 руб.). При передаче нового прибора исполнитель представил организации копию товарной накладной, полученной исполнителем от поставщика при приобретении данного прибора, согласно которой цена прибора составила 92 900 руб. (с учетом НДС). За новый прибор организация исполнителю не доплачивала. Передача прибора оформлена исполнителем (учреждением) актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов, в котором стоимость прибора указана в размере 92 900 руб. Контрагент не является по отношению к организации взаимозависимым лицом. Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Организация приобрела основное средство за 88 500 рублей без НДС в апреле 2018 года. В бухгалтерском учете организации по прибору начислялась амортизация. В налоговом учете его стоимость (88 500 руб.) была признана в расходах единовременно в 2018 году при передаче в эксплуатацию. В 2019 году для целей проведения поверки прибор был передан исполнителю по акту и утерян при доставке к месту поверки. Согласно договору исполнитель обязан сохранять оборудование (в частности, в течение срока оказания услуг).
В претензии исполнителю организация просила заменить утерянный прибор на новый. Исполнитель запрашивал у организации справку о балансовой стоимости прибора на момент его утери (она составила 72 275 руб.).
При передаче нового прибора исполнитель представил организации копию товарной накладной, полученной исполнителем от поставщика при приобретении данного прибора, согласно которой цена прибора составила 92 900 руб. (с учетом НДС).
За новый прибор организация исполнителю не доплачивала. Передача прибора оформлена исполнителем (учреждением) актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов, в котором стоимость прибора указана в размере 92 900 руб.
Контрагент не является по отношению к организации взаимозависимым лицом.
Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации необходимо списать выбывший объект ОС (утерянный прибор) с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость этого объекта признается прочим расходом.
Сумма возмещения нанесенного организации ущерба признается прочим доходом.
Поступление в Организацию нового оборудования, взамен потерянного контрагентом, отражается в бухгалтерском учете как поступление нового ОС.
В налоговом учете сумма возмещения ущерба включается во внереализационные доходы. Новый прибор, полученный взамен потерянного, необходимо принять на налоговый учет в качестве нового неамортизируемого имущества.
Сумма дохода в виде возмещения убытка (ущерба), а также стоимость полученного Организацией от контрагента имущества (нового прибора) в целях бухгалтерского и налогового учета определяется исходя из рыночной цены нового прибора.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются, в частности, расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб).
Должник, нарушивший (не исполнивший или исполнивший ненадлежащим образом) обязательство, обязан возместить кредитору причиненные этим убытки. Возмещение убытков в полном размере означает, что в результате их возмещения кредитор должен быть поставлен в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом (п.п. 1, 2 ст. 393 ГК РФ).
Универсальных правил определения размера подлежащих возмещению убытков закон не устанавливает. Судьи отмечают, что размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности (п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25). При определении размера возмещения убытков необходимо учитывать износ вещи. Как указали судьи, положения о необходимости учета износа деталей полностью соответствуют требованиям ст. 15 ГК РФ, поскольку позволяют потерпевшему восстановить свое нарушенное право в полном объеме путем приведения имущества в прежнее состояние, исключая неосновательное обогащение с его стороны (апелляционное определение Московского городского суда от 20.06.2017 N 33-23581/17).
В рассматриваемой ситуации контрагент в ходе оказания услуг поверки утратил (потерял) имущество Организации (заказчика) и возместил ущерб предоставлением аналогичного имущества. То есть, ущерб был возмещен Организации в натуральной форме (ст. 1082 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При осуществлении операций с основными средствами (далее - ОС) организации руководствуются прежде всего положениями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Как следует из п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта ОС имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Специалисты Минфина России разъясняют, что списание объекта ОС с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта (письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).
Поскольку в рассматриваемой ситуации выявлена утеря ОС (прибора), Организации необходимо списать выбывший объект с бухгалтерского учета.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов (расходов) на основании п. 31 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, являются прочими расходами.
На наш взгляд, утерю объекта ОС контрагентом можно считать чрезвычайным обстоятельством хозяйственной деятельности Организации*(1), и, соответственно, признать остаточную стоимость этого объекта прочим расходом по п. 13 ПБУ 10/99.
С учетом вышеизложенного выбытие утраченного оборудования может быть отражено в учете Организации следующими проводками:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"
- на сумму первоначальной стоимости оборудования;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- на сумму начисленной амортизации;
Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- на остаточную стоимость выбывшего оборудования.
Поступления в счет возмещения убытков в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) признаются прочими доходами организации. В силу п. 16 ПБУ 9/99 доходы в виде возмещении нанесенного организации ущерба признаются в момент признания виновным лицом претензии.
Поступление в Организацию нового оборудования, взамен потерянного контрагентом, на наш взгляд, следует признавать поступлением нового ОС. Активы, полученные в качестве возмещения ущерба, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01.
Проводки в данном случае могут быть следующими:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на дату признания претензии контрагентом*(2) сформирована сумма его задолженности по возмещению ущерба; отражен прочий доход;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76
- отражено поступление аналогичного оборудования (в сумме возмещения по претензии);
Дебет 01, Кредит 08
- принято к учету новое ОС.
При отражении дохода в виде поступления в счет возмещения убытков от потери объекта ОС в натуральной форме возникает вопрос об определении суммы такого дохода, а также об определении первоначальной стоимости полученного имущества (ОС).
Как мы поняли, в претензии исполнителю Организация просила заменить утерянный прибор на новый, с чем исполнитель согласился (передал Организации новый прибор). При этом исполнитель предварительно запрашивал у заказчика информацию об остаточной стоимости утерянного прибора.
Полагаем, что в этом случае можно говорить о том, что размер возмещаемого убытка согласован сторонами с учетом затрат, необходимых для приобретения нового аналогичного имущества (то есть с учетом его рыночной стоимости), а также с учетом износа утерянного прибора.
Формирование первоначальной стоимости ОС исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы предусмотрено п. 10 ПБУ 6/01 для случаев безвозмездного получения объектов ОС.
При этом, например, размер ущерба, причиненного работником работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ).
В рассматриваемой ситуации точно известна рыночная цена имущества, переданного в счет возмещения ущерба. Поэтому, на наш взгляд, доход Организации в виде поступления в счет возмещения убытков и первоначальная стоимость нового прибора могут быть определены исходя из этой цены (92 900 руб.).

Налоговый учет

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ суммы возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов. В соответствии со ст. 317 НК при определении внереализационных доходов в виде сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.
Подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником.
Признание указанных сумм должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга (письмо Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534). В рассматриваемом случае конкретными действиями контрагента по исполнению обязательств является согласие с претензией Организации и передача нового прибора взамен утерянного.
Таким образом, Организация на дату признания должником претензии должна учесть в составе внереализационных доходов сумму возмещения ущерба.
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм возмещения убытка налогоплательщик имеет право (на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) признать в составе внереализационных расходов стоимость утраченного имущества при соответствии указанных расходов условиям п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).
Однако в данном случае следует учитывать, что стоимость утраченного имущества уже была признана расходом в налоговом учете (в 2018 году при передаче прибора в эксплуатацию). В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (последний абзац п. 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, при признании Организацией в целях исчисления налога на прибыль внереализационного дохода в виде сумм возмещения убытка не возникает расхода в виде стоимости утраченного имущества.
Новый прибор, полученный взамен потерянного, необходимо принять на налоговый учет в качестве нового неамортизируемого имущества. Его стоимость может быть учтена в составе материальных расходов (п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из рыночной цены поступившего имущества. В этой связи полагаем, что в налоговом учете (как и в бухгалтерском) сумму возмещения ущерба следует определить исходя из рыночной цены полученного нового прибора (по аналогии с п. 8 ст. 250 НК РФ). Информация о цене подтверждена документально (наличие у Организации копии накладной). Аналогичный подход показан в письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-03-06/1/43516.
Стоимость нового прибора в налоговом учете также может быть определена в размере его рыночной цены, указанной в акте приема-передачи (92 900 руб.).
Возмещение заказчиком исполнителю стоимости утерянного имущества не связано с реализацией товаров (работ, услуг), сумма возмещения таких убытков (ущерба) в налоговую базу по НДС у исполнителя не включается. Поскольку возмещение причиненного ущерба не является объектом обложения НДС, в первичных учетных документах сумму НДС отдельной строкой выделять не требуется (ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 4 ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2013 N Ф07-1126/13 по делу N А44-4898/2012)*(3).
Как следует из вопроса, в акте о приеме-передаче объектов нефинансовых активов балансовая стоимость указана в размере 92 900 руб., т.е. с учетом суммы НДС, но без ее выделения. В этой связи полагаем, что Организации в налоговом учете можно признать в расходах всю вышеуказанную сумму, без уменьшения на сумму НДС, указанную в предоставленной контрагентом копии накладной.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

25 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Понятие "чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности" законодательство о бухгалтерском учете не раскрывает. В ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ конкретизировано похожее понятие "чрезвычайная ситуация". Это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей. Однако, по нашему мнению, приведенные понятия все же не идентичны по смыслу. Под "чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности" можно понимать и непредвиденные действия контрагентов (в данном случае потеря имущества Организации). Подобное мнение было высказано специалистами в материале: Вопрос: ООО "Регионгаз" нанесен материальный ущерб (значительные технические повреждения автомашины, находящейся в арендуемом помещении, действиями 3-х лиц). В договоре аренды услуги по охране не предусмотрены. В настоящее время в возбуждении уголовного дела отказано. Экспертным бюро оказаны услуги по предоставлению экспертного заключения о материальном ущербе и произведен ремонт автомашины. Может ли ООО "Регионгаз" затраты по оплате услуг сторонним организациям (экспертное заключение, расходы на ремонт и т.п.) отнести на чрезвычайные расходы (внереализационные), уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? (ООО "Аудит - новые технологии", январь 2007 г.)
*(2) Обстоятельством, свидетельствующим о признании претензии, может служить, например, подписание документа, согласно которому контрагент признал вину и обязался передать аналогичное оборудование.
*(3) В то же время законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет самой суммы убытков, а именно запрета на учет суммы налога в стоимости утраченного имущества при определении размера ущерба (постановления Восемнадцатого ААС от 12.11.2012 N 18АП-10470/12, Пятнадцатого ААС от 05.04.2012 N 15АП-2585/12, Девятого ААС от 24.06.2010 N 09АП-12587/2010). Сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме. Такой позиции придерживаются некоторые суды (постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12, от 28.06.2011 N Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 N Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу N А21-8004/2009).