Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В учете организации не отражено решение ИФНС от 2017 года по выездной налоговой проверке. Суммы доначисленного налога, пеней и штрафов существенны. В периоды, охваченные выездной налоговой проверкой (2014-2016 гг.), отложенный налоговый актив не признавался. Основная часть доначислений по результатам ВНП относилась в НДПИ, что существенно повлияло на чистые активы. С момента проверки убыток увеличивается, получение налогооблагаемой прибыли в последующих периодах не предвидится. На сегодняшний день организация находится в стадии банкротства. Как исправить ошибку в учете и отчетности? Должна ли быть сделана в текущем периоде (2019 г.) проводка Дебет 09 Кредит 84 на сумму 20% от доначислений, пеней, штрафов (в 2017 году и последующих периодах убыток)?

В учете организации не отражено решение ИФНС от 2017 года по выездной налоговой проверке. Суммы доначисленного налога, пеней и штрафов существенны. В периоды, охваченные выездной налоговой проверкой (2014-2016 гг.), отложенный налоговый актив не признавался. Основная часть доначислений по результатам ВНП относилась в НДПИ, что существенно повлияло на чистые активы. С момента проверки убыток увеличивается, получение налогооблагаемой прибыли в последующих периодах не предвидится. На сегодняшний день организация находится в стадии банкротства.
Как исправить ошибку в учете и отчетности? Должна ли быть сделана в текущем периоде (2019 г.) проводка Дебет 09 Кредит 84 на сумму 20% от доначислений, пеней, штрафов (в 2017 году и последующих периодах убыток)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Оснований для возникновения отложенного налогового актива мы в данном случае не видим.

Обоснование вывода:
Счет 09 "Отложенные налоговые активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов (ОНА)*(1).
К образованию ОНА (т.е. отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах) приводят вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", далее - ПБУ 18/02). ОНА принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В свою очередь, вычитаемые временные разницы образуются в том числе в результате убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.
ОНА признается в бухгалтерском учете в периоде его возникновения, но при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах будет получена налогооблагаемая прибыль (п. 14 ПБУ 18/02). Если же такой вероятности нет, то в бухучете следует признать постоянную разницу, не приводящую к возникновению ОНА (п. 4 ПБУ 18/02).
В рассматриваемой ситуации*(2) речь идет о доначислении (в результате налоговой проверки) НДПИ, порядок признания которого в бухучете и при налогообложении прибыли идентичен - по дате начисления (п. 18, п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Даже если считать ошибкой непризнание ОНА в момент вынесения в 2017 году решения по результатам проверки (исходя из допущения, что в соответствующем периоде возникали вычитаемые временные разницы в результате убыточности организации), то исправление такой ошибки не должно затрагивать счета учета доходов и расходов. Ведь проводка Дебет 09 Кредит 68, по сути, отражает лишь величину корректировки налога на прибыль с целью взаимоувязки с показателем, рассчитанным в порядке, установленном НК РФ, и не влияет на финансовый результат.
ОНА уменьшается или погашается по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц, а также может быть списан (в непогашенной части) в дебет счета 99 в случае выбытия объекта учета, в связи с которым был начислен ОНА (п. 17 ПБУ 18/02). Логично предположить, что исправление существенной ошибки прошлых лет проводкой Дебет 09 Кредит 84 может означать неправомерное (ошибочное) списание ОНА в прошлых периодах, о чем в данном случае речи не идет.
Кроме того, с учетом п. 14 и п. 17 ПБУ 18/02 полагаем, что при наличии сохранившихся на дату исправления ошибок вычитаемых временных разниц ОНА может быть признан в текущем периоде уже в скорректированной величине, соответствующей произведению размера существующей временной разницы и действующей ставки налога на прибыль.
Однако в рассматриваемой ситуации убыток у организации с каждым годом увеличивается, вероятность получения в последующих отчетных периодах налогооблагаемой прибыли, за счет которой в дальнейшем будут покрываться убытки, отсутствует. Что не предполагает возникновение вычитаемых временных разниц и соответственно ОНА. Смотрите также п. 7 Рекомендации Р-2/2008 КпР "Временные разницы по налогу на прибыль", где одним из ключевых условий возникновения временных разниц также названа способность оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов.
Стоит заметить, что суммы штрафов и пеней, начисленных в результате налоговой проверки, изначально относятся в Дебет 99, что исключает возникновение как временных, так и постоянных разниц (п.п. 4 и 8 ПБУ 18/02, п. 2 ст. 270 НК РФ)*(3). Восстановление в бухучете этих начислений вследствие исправления существенной ошибки прошлых лет также обеспечилось записью по Дебету 84 Кредиту 68.
Таким образом, оснований для возникновения отложенного налогового актива мы в данном случае не видим. Сказанное согласуется и с требованиями п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", одним из которых является большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

26 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".
*(2) Вопрос: В учете организации не отражено решение ИФНС от 2017 года по выездной налоговой проверке. Суммы доначисленного налога, пеней и штрафов существенны. Как исправить ошибку в учете и отчетности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.).
*(3) Если для отражения, в частности, пеней, организация использует счет 91 "Прочие доходы и расходы", то в этом случае в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство, которое опять же отражается проводкой (п. 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".